IBPB2/415-1122/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych:

* przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe,

* odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych:

* przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową,

* odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski posiada akcje/udziały spółki kapitałowej.Osoba fizyczna, wraz z innymi osobami, zamierza utworzyć spółkę niemającą osobowości prawnej - tj. spółkę osobową w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych i objąć w niej udziały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów po ich wartości rynkowej na moment wniesienia do tej spółki (wyższej niż kwota wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na objęcie udziałów/udziałów).

Spółka osobowa może zostać przekształcona, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z o.o. lub w spółkę akcyjną), a osoba fizyczna może odpłatnie zbyć (np. sprzedać) całość lub część posiadanych przez nią udziałów/akcji spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce neutralność przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową.

Przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową jest kontynuacją działalności spółki niemającej osobowości prawnej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki kapitałowej. Art. 553 § Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej." W myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki." Przepisy Ordynacji podatkowej (podobnie jak k.s.h.) przewidują więc w przypadku przekształcenia - zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającą na przejściu wszystkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na podmiot przekształcony. Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia Kodeksu spółek handlowych, jak i prawa podatkowego (m.in. jak to zostało wskazane powyżej - w art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej. Przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej (osoba fizyczna) nie uzyskują przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej). W konsekwencji należy uznać, że przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) w spółkę kapitałową nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - po stronie osoby fizycznej (osoby fizycznej).

Wnioskodawca uważa, że wartość wkładu niepieniężnego (akcje/udziały) do spółki osobowej, ustalona w chwili jego (ich) wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) jest kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) udziałów w spółkach mających osobowość prawną (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, (...) przy czym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)."

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), kosztem uzyskania przychodów dla osoby fizycznej w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej będzie wartość rynkowa wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) - w chwili jego wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: - innej spółki niemającej osobowości prawnej, - spółki kapitałowej; spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. A zatem przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki kapitałowej).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Organ podatkowy nie podziela natomiast stanowiska wnioskodawcy stanowiącego, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), kosztem uzyskania przychodów dla osoby fizycznej w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej rynkowa wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) - w chwili jego wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w myśl powołanego przepisu w razie zbycia udziałów/akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 Kodeksu kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a stosownie do art. 152 kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane po cenie niższej niż nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej (spółka akcyjna), zaś w świetle art. 154 § 3 udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (spółka z o.o.).Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki osobowej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki kapitałowej a tym samym pokryje wartość nominalną udziałów/akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji w spółce z o.o. /akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki osobowej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.Jeśli natomiast nie cały majątek spółki osobowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji/udziałów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w wypadku sprzedaży akcji/udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy następującego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.