IBPB2/415-11/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z żoną i siostrą w sierpniu 2006 r. nabył trzy działki, a ich nabycie nastąpiło w ten sposób że:

* z żoną nabył działkę o pow. 0,0758 ha,

* z żoną i siostrą nabył działkę o pow. 0,0803 w udziałach wynoszących 390/803 na rzecz małżonków oraz 413/803 na rzecz siostry wnioskodawcy,

* w tym samym czasie siostra wnioskodawcy nabyła działkę nr 267/10 o pow. 0,0735 ha.

W listopadzie 2007 r. zostało dokonane scalenie posiadanych przez wyżej wymienione osoby działek w sposób najbardziej dla nich odpowiedni. W tym celu siostra wnioskodawcy dokonała podziału działki o nr 267/10 i pow. 0,0735 ha na dwie działki o nr 267/14 o pow. 0,0371 ha oraz o nr 267/15 o pow. 0,0364 ha. Następnie zamieniono działki w ten sposób, że siostra wnioskodawcy przeniosła na rzecz wnioskodawcy i jego żony własność działki o nr 267/14 o pow. 0,0371 ha, natomiast wnioskodawca wraz z żoną przeniósł w zamian na rzecz siostry udział w prawie własności działki nr 267/12 wynoszący 390/803. W wyniku tak dokonanej zamiany powstały dwie działki: jedna o pow. 0,1167 ha należąca do siostry wnioskodawcy oraz druga o pow. 0,1129 ha należąca do wnioskodawcy i jego żony. Wnioskodawca podkreślił, iż w wyniku zawartej umowy zamiany nie doszło do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych, natomiast przyjęto wartość nieruchomości stanowiących podstawę zamiany na kwotę 30 000 zł dla działki nr 267/14 i dla udziału 390/803 w części nieruchomości utworzonej z działki nr 267/12. Wnioskodawca zaznaczył, iż od organu podatkowego uzyskał informację, iż przedmiotowa zamiana działek korzysta ponadto ze zwolnienia i nie jest konieczne złożenie żadnego oświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana zamiana nieruchomości gruntowych (działek) powinna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychód otrzymany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a na mocy art. 19 ww. ustawy za przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości uważa się wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wnioskodawca wskazał także, że w myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość rynkowa rzeczy, nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Dochodu z zamiany nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił przy tym, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32a z zastrzeżeniem ust. 2 ww. ustawy ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z zamiany budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Jednakże wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazując na powyższe unormowania prawne wnioskodawca uważa, iż dokonana w przedstawionym stanie faktycznym zamiana działek w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z czym nie jest zobowiązany w terminie 14 dni od dnia dokonania zamiany do składania oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego że przychód uzyskany z zamiany przeznaczy na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, mają jednak zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie udziału w działkach nastąpiło w 2006 r., a zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zatem w świetle art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Ze stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę wynika, iż w 2006 r. nabył on wraz z innymi współwłaścicielami trzy działki. Jednakże w 2007 r. pomiędzy wnioskodawcą a jego siostrą doszło do zamiany działek. W wyniku zawartej w 2007 r. umowy zamiany wnioskodawca wraz z żoną otrzymał od siostry działkę, w zamian za którą przeniósł na rzecz siostry własność innej działki. Wbrew jednak stanowisku zawartemu we wniosku - nie ma w opisanym stanie faktycznym zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawodawca w ww. przepisie jednoznacznie wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z zamiany, gruntu, udziału w gruncie związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdza, że z wniosku nie wynika by przedmiotem zamiany było prawo własności czy też udział w takim prawie związane z budynkiem. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia aby wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy. Oznacza to zarazem, że dokonana zamiana działek podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.