IBPB2/415-1098/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do osoby prawnej polskiej lub zagranicznej przez wspólników spółki osobowej posiadanych udziałów w spółce z o.o. lub zbycia tych udziałów na rzecz osoby prawnej polskiej lub zagranicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do osoby prawnej polskiej lub zagranicznej przez wspólników spółki osobowej posiadanych udziałów w spółce z o.o. lub zbycia tych udziałów na rzecz osoby prawnej polskiej lub zagranicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z o.o. Planuje wniesienie ich do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) jako wkładu niepieniężnego. Wartość udziałów zostanie określona według wyceny aktywów netto. W przyszłości planowane jest zbycie udziałów będących przedmiotem wkładu do spółki akcyjnej lub wniesienie aportem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu lub zbycie przez spółkę osobową na rzecz osoby prawnej polskiej lub zagranicznej majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak to czy podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów może być przyjęta wartość aktywów netto czy też wartość nominalna tych udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy czynność polegająca na zbyciu lub wniesieniu aportem majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaś kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku jest wartość wniesionego wkładu do spółki osobowej, wyliczonego według wartości aktywów netto lub innej rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 9 ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a),

* nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9).

Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zbycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 i 5 ww. ustawy, w myśl której:

* dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

* dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca ma zamiar wnieść posiadane udziały w spółce z o.o. do spółki osobowej a następnie planowane jest zbycie tych udziałów przez wspólników spółki osobowej na rzecz osoby prawnej albo ich wniesienie tytułem aportu do osoby prawnej. Wobec tego należy wyjaśnić, że w momencie wniesienia udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej ma miejsce podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika wnoszącego udziały, odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki osobowej. W wyniku tej operacji wspólnicy spółki osobowej stają się współwłaścicielami wniesionych udziałów.

W przypadku zbycia (wniesienia aportem) udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki osobowej przychody z tego tytułu powstają po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej.

Kosztami uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie wartość wkładu objętego w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego do niej posiadanie udziały w spółce z o.o. Należy nadmienić, że wysokość wkładu podlegającego uznaniu za koszty uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia lub wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. powinna zostać ustalona w dniu wnoszenia udziałów do spółki osobowej i nie może przekraczać wartości rynkowej tych udziałów.

Z treści wniosku wynika, że zbycie (wniesienie aportem) udziałów w spółce z o.o. może nastąpić na rzecz osoby prawnej polskiej lub zagranicznej. Należy wyjaśnić, że w przypadku zbycia/wniesienia aportem udziałów na rzecz osoby prawnej zagranicznej zastosowanie będzie miał przepis art. 30b ust. 3 zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując: w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży (wniesienia aportem) udziałów w spółce z o.o., uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego udziały w spółce z o.o.

Zatem pogląd wnioskodawcy jakoby takie czynności (zbycie/wniesienie aportem) udziałów w spółce z o.o. podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaś kosztem uzyskania przychodu była wartość wniesionego wkładu do spółki osobowej, wyliczonego według wartości aktywów netto uznaje się za nieprawidłowy.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.