IBPB2/415-1074/08/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani J.P. przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w przyszłości na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną związanych z:

W dniu 10 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w przyszłości na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą posiadającą orzeczenie o stopniu niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym i wymaga częściowej opieki osób drugich. Przyczyną niepełnosprawności wnioskodawczyni jest amputacja prawej ręki w związku z czym jej niepełnosprawność według kodu "R" znajduje się w grupie schorzeń narządu ruchu.

Wnioskodawczyni posiada tytuł prawny do mieszkania, w którym zamieszkuje sama - jest to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z lat siedemdziesiątych. Żeby ułatwić sobie życie wnioskodawczyni potrzebuje przeprowadzić niezbędny remont generalny lokalu w zakres którego musi wejść przystosowanie kuchni dla osób jednorękich poprzez zakup: kuchenki gazowo-elektrycznej z zapalarką, wyciągu, zmywarki, przepływowego podgrzewacza wody, zlewozmywaka, armatury i położenie glazury. Również łazienka wymaga przystosowania poprzez: wymianę wanny na wannę z uchwytami, zakup panela prysznicowego, umywalki, armatury, położenie glazury.

W całym mieszkaniu niezbędna jest wymiana instalacji elektrycznej (istnieje instalacja aluminiowa z przed 35 lat). Po wymianie instalacji elektrycznej trzeba zrobić gładź gipsową i wymianę podłóg w całym mieszkaniu.

Mieszkanie w tak zużytym lokalu jest dla wnioskodawczyni bardzo uciążliwe z powodu przepalającej się instalacji elektrycznej cieknących piecyków do ogrzewania wody, które z powodu niesprawności technicznej generują stratę wody i koszty eksploatacji. Jest to sytuacja bardzo uciążliwa dla wnioskodawczyni, gdyż do każdej awarii trzeba wezwać i opłacić robotnika. Remont w powyższym zakresie znacznie ułatwiłby wnioskodawczyni wykonywanie codziennych czynności życiowych, jak gotowanie posiłków, utrzymanie higieny osobistej i porządku. Wnioskodawczyni do tej pory nie korzystała z prawa do przystosowania mieszkania do jej niepełnosprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy remont mieszkania w zakresie wymienionym we wniosku może być uznany za ułatwiający wykonywanie czynności życiowych dla podatnika będącego osoba niepełnosprawną z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności narządów ruchu.

Wnioskodawczyni uważa, że przystosowanie mieszkania w zakresie wymienionym we wniosku w znacznym stopniu pozwoli jej egzystować samodzielnie i w jak najmniejszym zakresie korzystać z opieki innych osób.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

* pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

* zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

* cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym w związku z niepełnosprawnością narządu ruchu - jest po amputacji prawej ręki. Posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w którym zamieszkuje samotnie. Wymienione we wniosku prace remontowe mają na celu przystosowanie mieszkania do funkcjonowania w nim osoby po amputacji ręki. Wydatki te poniesione w przyszłości na remont mieszkania według wnioskodawczyni będą wydatkami poniesionymi w celi ułatwienia jej wykonywanie podstawowych czynności życiowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że faktem jest w przedmiotowej sprawie, iż remont generalny lokalu w zakresie, którego znajdzie się zakup: kuchenki gazowo-elektrycznej z zapalarką, wyciągu, zmywarki i przepływowego podgrzewacza wody, znacznie ułatwiłby wnioskodawczyni wykonywanie codziennych czynności życiowych, jak gotowanie posiłków, utrzymanie higieny osobistej i porządku, jednakże wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. urządzenia i sprzęty które maja być zakupione w związku z planowanym remontem mieszkania, jak wskazano wyżej, nie są sprzętami, urządzeniami czy narzędziami technicznymi niezbędnymi w rehabilitacji i nie posiadają cech indywidualnych. Ponadto zawarte przez ustawodawcę w tym przepisie obostrzenie "z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego" wyklucza odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy wydatków na sprzęt AGD, a więc wydatków na zakup kuchenki gazowo-elektrycznej z zapalarką, wyciągu, zmywarki oraz przepływowego podgrzewacza wody.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy nie określa szczegółowo jakie wydatki podlegają odliczeniu. Literalne brzmienie "adaptacja" oznacza przystosowanie do innego użytku, przeróbkę dla nadania innego charakteru (Słownik Języka Polskiego tom I pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka, W-wa 1978). Adaptacja mieszkania lub budynku oznacza, zatem przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku.

Natomiast wyposażenie mieszkania/budynku to nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatnika i musi być związany z rodzajem niepełnosprawności. Przeprowadzone prace adaptacyjne mają ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym budynku lub lokalu mieszkalnym, a nie ogólnie zapewniać lepszy komfort mieszkania. Przez adaptacje należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwi lub ułatwi życie w nim osoby niepełnosprawnej, a nie jedynie poprawi standard.

Jak z powyższego wynika zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkania oraz budynku mieszkalnego uzależniony jest zatem od charakteru niepełnosprawności. Ma on ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym, i jednocześnie ma być związany z rodzajem niepełnosprawności danego podatnika. W katalogu wyliczeń ujętym w art. 26 ust. 7a ww. ustawy spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia m.in. w następujący sposób stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, indywidualny charakter.

Wskazane przykłady świadczą o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne musi z reguły wyróżniać się pewną cechą charakterystyczną.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i stan prawny sprawy należy stwierdzić, że planowany generalny remont mieszkania wnioskodawczyni obejmujący: zakup zlewozmywaka, panela prysznicowego, umywalki, położenie glazury w kuchni i łazience, wymianę w całym mieszkaniu instalacji elektrycznej, położenie gładzi gipsowej i wymianę podłóg nosi znamiona remontu jaki przeprowadza każdy, (a więc nie tylko osoba niepełnosprawna) jeżeli posiada budynek lub mieszkanie w złym stanie technicznym, po ponad 30 latach jego użytkowania. W takiej sytuacji planowane prace są podyktowane naturalną potrzebą remontu i modernizacji mieszkania bez względu na to, kim są jego mieszkańcy. Trudno bowiem uznać, że wymiana instalacji elektrycznej w całym mieszkaniu, podłóg, zużytych techniczne piecyków, umywalki, zlewozmywaka, położenie nowej glazury, gładzi gipsowych są podyktowane wyłącznie niepełnosprawnością wnioskodawczyni.

Z całą pewnością remont przeprowadzony w tym zakresie poprawi komfort mieszkającej w nim osoby, jednak trudno doszukać się w planowanych wydatkach cech charakterystycznych dla niepełnosprawności wnioskodawczyni, które mogłyby pozwolić na zaliczenie ich jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki takie poniesie każdy właściciel mieszkania, który chce poprawić warunki życia i wyeliminować dodatkowe straty wody, bądź obniżyć koszty eksploatacji. Wzywanie i opłacanie robotników do usuwania awarii nie spoczywa wyłącznie na osobie niepełnosprawnej, ale na każdym właścicielu lokalu w złym stanie technicznym, który nie potrafi sam dokonać naprawy.

Z całą konsekwencją należy podkreślić, że ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy nie może być przez podatników traktowana jako ulga remontowo-modernizacyjna. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż ww. wymienione powyżej wydatki spełnią przesłankę określoną w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy i będą mogły być odliczone od dochodu.

Natomiast wydatki, które zostaną poniesione na zakup i montaż:

* armatury jedno-uchwytowej, pozwalającej osobie jednoręcznej na swobodne z niej korzystanie,

* uchwytów do przytrzymywania (np. w łazience czy w.c.) bądź wanny połączonej z uchwytami spełnią przesłankę określoną w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy i mogą być odliczone od dochodu.

Należy tu zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.