IBPB2/415-1067/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanego pracownikom-kierowcom odbywającym podróż służbową poza granicami kraju zwrotu wydatków za noclegi-jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanego pracownikom-kierowcom odbywającym podróż służbową poza granicami kraju zwrotu wydatków za noclegi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Płatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Z tego tytułu zatrudnia pracowników - kierowców międzynarodowego transportu drogowego, w związku z czym jest ich zakładem pracy i płatnikiem zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu podróży służbowych kierowcy otrzymują diety w wysokości określonej w regulaminie wynagradzania - 42 euro/dobę. Ponadto w regulaminie wynagradzania zamieszczony został zapis, że co do zasady pracownikom, w tym kierowcom wykonującym podróż służbową pojazdem, który został wyposażony w miejsce do spania nie przysługuje zwrot kosztów noclegów. Dodatkowo jednak zastrzeżono, że pracownikom, w tym kierowcom wykonującym podróż służbową poza granicami kraju pojazdem wyposażonym w miejsce do spania nieprzerwanie przez okres powyżej 16 dni - przysługuje ryczałt za 5 noclegów, powyżej 23 dni - za 6 noclegów, powyżej 30 dni - za 9 noclegów. Kwota ryczałtu za jeden nocleg wynosi 25 euro za nocleg niezależnie od kraju pobytu. Podróże służbowe u płatnika odbywają się zasadniczo do następujących krajów: Niemcy, Włochy, Hiszpania, Francja, Szwajcaria, Dania, kraje Beneluksu (generalnie Europa Zachodnia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przyznane pracownikom - w tym kierowcom (w praktyce dotyczy to wyłącznie kierowców), odbywających podróż służbową poza granicami kraju nieprzerwanie przez określony okres czasu pojazdem wyposażonym w miejsce do spania, ryczałty za noclegi w wysokości 25 euro/dobę niezależnie od kraju pobytu, będą podlegały w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, przyznane pracownikom - w tym kierowcom, odbywającym podróż służbową poza granicami kraju nieprzerwanie przez określony okres czasu pojazdem wyposażonym w miejsce do spania, ryczałty za noclegi w wysokości 25 euro/dobę niezależnie od kraju pobytu, będą podlegały w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas:

Z kolei rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju w § 2 pkt 2b) określa, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegów. Szczegółowe zasady zwrotu kosztów noclegów określa § 9 rozporządzenia, który stanowi m.in., że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, a w razie nieprzedłużenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. Zwrot kosztów noclegów nie przysługuje, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg. § 13 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Najniższy limit kosztów noclegu hotelowego dla krajów wskazanych w opisie stanu faktycznego wynosi 103 euro dla Niemiec, a zatem ryczałt określony przez rozporządzenie przy braku przedłożenia rachunku wynosi 25% z 103=25,75 euro. Za zapewnienie bezpłatnego noclegu w rozumieniu przepisu rozporządzenia nie uznaje się noclegu na miejscu przeznaczonym do spania w kabinie samochodu, gdyż nie zapewnia ono odpowiedniego standardu - nie ma możliwości korzystania na miejscu z sanitariatów, ogrzewania, itp. Tak więc kierowcy zatrudnionemu w jednostce budżetowej przysługuje zwrot kosztów noclegu niezależnie od możliwości noclegu w kabinie pojazdu.

Zgodnie z przepisem art. 77#61450; Kodeksu pracy, pracodawca nie będący jednostką budżetową może określić inne zasady w regulaminie wynagradzania, byle zgodnie z § 4 tego przepisu postanowienia aktu wewnętrznego lub umowy o pracę nie ustalały diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika jednostki budżetowej. Zgodnie z tym zapisem płatnik zastrzegł w regulaminie wynagradzania, że co do zasady, jeżeli pracownik odbywa podróż służbową pojazdem, który został wyposażony w miejsce do spania, zwrot kosztów noclegów nie przysługuje. Ryczałt za noclegi kierowcom odbywającym podróż służbową samochodem wyposażonym w miejsce do spania jedynie w określonej ilości ryczałtów, po spełnieniu przez pracownika określonego regulaminem wynagradzania warunku nieprzerwanego okresu podróży służbowej (16, 23, 30 dni odpowiednio 5, 6, 9 ryczałtów), a ryczałt przyznany pracownikowi za nocleg ma jednakową wysokość 25 euro niezależnie od kraju pobytu. W związku z powyższym kwota ryczałtu przyznanego przez płatnika za nocleg nigdy nie przewyższa kwoty najniższego ryczałtu wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem dla krajów, do których są odbywane podróże służbowe u płatnika, a ilość ryczałtów jest mniejsza niż przyznana rozporządzeniem. A zatem przyznane ryczałty za noclegi spełniają warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich wysokość mieści się w wysokości określonej przepisami prawa pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. określającego wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, przyznane regulaminem wynagradzania ryczałty za nocleg będą korzystać w pełnej wysokości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach, którymi w niniejszej sprawie są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77 ⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy. Z tytułu podróży służbowej pracownikowi przysługują określone należności na pokrycie związanych z nią kosztów. Stanowią one dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Niektóre z nich są jednak zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej regulują przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. Natomiast przepis art. 77 ⁵ § 3 Kodeksu pracy daje pozostałym pracodawcom działającym w sferze pozabudżetowej możliwość dowolnego ustalania wysokości należności z tytułu podróży służbowych pracowników (w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania). W myśl art. 77 ⁵ § 4 Kodeksu pracy postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego płatnik zastrzegł w regulaminie wynagradzania, że co do zasady pracownikom, w tym kierowcom wykonującym podróż służbową pojazdem, który został wyposażony w miejsce do spania nie przysługuje zwrot kosztów noclegów. Dodatkowo jednak zastrzeżono, że pracownikom, w tym kierowcom wykonującym podróż służbową poza granicami kraju pojazdem wyposażonym w miejsce do spania nieprzerwanie przez okres powyżej 16 dni - przysługuje ryczałt za 5 noclegów, powyżej 23 dni - za 6 noclegów, powyżej 30 dni - za 9 noclegów. Kwota ryczałtu za jeden nocleg wynosi 25 euro za nocleg niezależnie od kraju pobytu.

Zgodnie z § 2 pkt 2 lit. b) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegów.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 4 tego rozporządzenia przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg.

Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879 z późn. zm.) wyposażenie samochodów w miejsce do spania umożliwiające odpoczynek na postoju nie jest równoznaczne z zapewnieniem przez pracodawcę bezpłatnego noclegu podczas podróży służbowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podróże odbywane są do Danii, Hiszpanii, Francji. Niemiec, Włoch, Szwajcarii, krajów Beneluksu - Belgia, Holandia, Luksemburg (generalnie Europa Zachodnia). Z załącznika do rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określającego wysokość diety za dobę podróży oraz limitu na nocleg w hotelu wynika, że kwota limitu na nocleg wynosi dla wskazanych we wniosku krajów:

* Dania - 800 koron duńskich,

* Hiszpania 120 euro,

* Francja 120 euro,

* Niemcy 103 euro,

* Włochy 105 euro,

* Szwajcaria - 160 franków szwajcarskich,

* Belgia 160 euro,

* Holandia (Niderlandy) - 120 euro,

* Luksemburg - 160 euro.

Wnioskodawca wskazał, że najniższy limit kosztów noclegu hotelowego dla wskazanych krajów wynosi 103 euro dla Niemiec, a zatem ryczałt określony przez rozporządzenie przy braku przedłożenia rachunku wynosi 25% ze 103 euro = 25,75 euro. Wnioskodawca przyznał pracownikowi ryczałt wynoszący 25 euro za dobę niezależnie do kraju pobytu i uważa, że kwota ta mieści się w limicie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy wyjaśnić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęta jest kwota ryczałtu w wysokości 25% limitu za nocleg określonego w ww. rozporządzeniu, np. w przypadku Niemiec 25% ze 103 euro, ale w przypadku Danii 25% z 800 koron duńskich, w przypadku Szwajcarii 25% ze 160 franków szwajcarskich. Wobec tego nie można stwierdzić, że zwolnieniem objęta jest kwota 25 euro przyznana niezależnie od kraju pobytu. Nie we wszystkich krajach wysokość limitu za nocleg jest określona w euro, a ponadto limit dla każdego kraju jest inny. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnieniem określonym we wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęta jest tylko kwota do wysokości 25% limitu za nocleg określonego odrębnie dla każdego kraju; a zatem jeżeli wartość odpowiadająca 25 euro, czyli przyznanego ryczałtu mieści się w 25% limitu określonego dla danego kraju, np. w 200 koronach duńskich, wówczas cała kwota przyznanego ryczałtu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Jeżeli natomiast kwota przyznanego ryczałtu przekroczy wartość wskazaną w rozporządzeniu, zwolnieniem od podatku będzie objęta wyłącznie kwota odpowiadająca wartości 25% limitu. Nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.