IBPB2/415-1062/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 5 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości a w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę innej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości a w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę innej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w marcu 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości stała się wraz z mężem właścicielem działki, oznaczonej w rejestrze gruntów jako rolna. W sierpniu 2005 r. działka ta została częściowo przekształcona na budowlaną w związku z czym małżonkowie otrzymali pozwolenie na budowę i od tego czasu budują dom. Na sfinansowanie kosztów budowy tego domu w styczniu 2006 r. w banku został wzięty kredyt na ten cel. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż oboje z mężem nie korzystali z ulgi odsetkowej od kredytu. Obecnie dom jest w trakcie wykończenia, nie został oddany do użytku i w tym stanie, z przyczyn losowych małżonkowie są zmuszeni go sprzedać. W ocenie wnioskodawczyni sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w sierpniu 2008 r., przy czym nowi nabywcy domu również skorzystają z kredytu na jego zakup. W akcie notarialnym zostanie zapisana wartość, za jaką dom będzie sprzedany, jednak na konto bankowe wnioskodawczyni i jej męża bank przeleje kwotę, która pozostanie po spłacie ich hipoteki, gdyż jak zaznaczyła wnioskodawczyni, bank w pierwszej kolejności przeleje na ich konto całość zadłużenia z tytułu kredytu na budowę tego domu, w celu zwolnienia hipoteki. Ponadto wnioskodawczyni podała, iż w terminie 14 dni po dacie sprzedaży nieruchomości zostanie złożone w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanej ze sprzedaży kwoty na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty jej zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata kredytu na budowę tej nieruchomości wraz z odsetkami i prowizją bankową za wcześniejszą spłatę tego kredytu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Czy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe będzie również spłata innego kredytu, pobranego także na budowę domu, ale tego w którym obecnie małżonkowie mieszkają.

Zdaniem wnioskodawczyni spłata kredytów, zarówno tego, który był zaciągnięty na budowę sprzedawanej nieruchomości jak również kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę obecnego domu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. Powyższe stanowisko wnioskodawczyni popiera informacjami, które uzyskała w różnych organach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Tak więc przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż dom będący przedmiotem sprzedaży został wzniesiony na gruncie, który małżonkowie nabyli w 2005 r. Fakt wybudowania na gruncie budynku mieszkalnego nie powoduje, że termin wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć odrębnie dla gruntu oraz odrębnie dla wzniesionego na nim budynku. Zgodnie bowiem z treścią art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości - z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Tak więc sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i to, której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy. Przepis ten nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie nieruchomości lub prawa innej niż zbywana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. budowę budynku mieszkalnego), a następnie spłaca kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na zakup której ten kredyt uprzednio zaciągnął. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Przy czym zauważyć należy, iż zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż z cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) nie wynika ograniczenie wydatków do jednej tylko inwestycji na cele mieszkaniowe. Wymienia się tylko rodzaj tych wydatków i termin wydatkowania środków, a nie ich ilość. Tym samym podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają sprzedać nieruchomość tj. nabytą w 2005 r. działkę, na której następnie została rozpoczęta budowa domu (budynek w trakcie wykończenia) a środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości chcą przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe a w szczególności na:

* spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w styczniu 2006 r. na budowę tego domu oraz

* na spłatę innego kredytu zaciągniętego na budowę domu, w którym obecnie małżonkowie mieszkają.

Wnioskodawczyni dodała, iż oboje z mężem nie korzystali z ulgi odsetkowej.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęte we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście zapytań ujętych w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze zbycia w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego w 2006 r. na budowę domu, a także w części przeznaczonej na spłatę innego kredytu zaciągniętego również na budowę domu, w którym obecnie wnioskodawczyni mieszka - stanowi cele mieszkaniowe określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) będzie korzystał ze zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia jest forma dokonania tej spłaty, tj. to czy spłaty kredytu dokona wnioskodawczyni wraz z mężem wpłacając do banku pieniądze osobiście, czy też spłata kredytu dokonana zostanie poprzez przelew środków z banku, z którego usług korzystają kupujący. Zauważyć bowiem należy, iż z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spłaty kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość dokona osoba kupująca, a fakt dokonania w taki sposób zapłaty za sprzedaną nieruchomość zostanie zapisany w akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność sprzedaży tej nieruchomości. Wobec powyższego należy uznać, iż wydatek poniesiony na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu, jako zwalniający w tej części przychód od opodatkowania 10% zryczałtowanym, podatkiem dochodowym zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Jednocześnie podkreślić należy, iż rozliczeniu z Urzędem Skarbowym będzie podlegał cały przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przy czym zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał przychód w takiej części, w jakiej zgodnie ze złożonym w Urzędzie Skarbowym oświadczeniem, zostanie przeznaczony w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym takimi celami niewątpliwie są wydatki związane zarówno ze spłatą kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość jak i również spłatą innego kredytu zaciągniętego także na budowę domu, w którym obecnie wnioskodawczyni wraz z mężem mieszka. Przy czym podkreślić należy, iż nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatek na spłatę prowizji bankowej z uwagi na wcześniejszą spłatę kredytu. Oznacza to zarazem że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w części przeznaczony na spłatę prowizji bankowej nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w sposób jednoznaczny wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowane w ustawowym terminie na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki. Zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż spłata prowizji bankowej jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości przeznaczony w części na spłatę kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość wraz z odsetkami od tego kredytu oraz na spłatę drugiego kredytu zaciągniętego na budowę innego domu wraz z odsetkami stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a tym samym będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe spłata prowizji bankowej.

Jednakże w przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) mimo złożenia oświadczenia - zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.