IBPB2/415-1044/08/MK - Jakie są skutki podatkowe przeznaczenia przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Produkcji Rolnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 czerwca 2008 r.), uzupełnione w dniu 28 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Znak: IBPB2/415-1044/08/MK wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynęło do tut. Biura uzupełnienie ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. Ze wstępnych obliczeń wynika, że za 2007 r. Spółdzielnia osiągnie dochód w wysokości 2.048.345,44 zł, w tym z produkcji rolniczej 1.963.815,31 zł (co stanowi 95,87 %), a z produkcji pozarolniczej 84.531,13 zł (4,13 %), z tym że przychód z działalności rolniczej będzie stanowił ponad 90 % przychodów ze wszystkich rodzajów działalności Spółdzielni. Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie z prawem spółdzielczym i statutem Spółdzielni - dochód ogólny to różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną o różnicę wysokości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początku danego roku.

Spółdzielnia może dokonać podziału dochodu ogólnego i przeznaczyć np. część na rezerwę na ryzyko gospodarcze, na fundusz zasobowy, jak również na powiększenie wkładów i udziałów pieniężnych swoich członków (par. 52 ust. 1, 2, 3 statutu). Pozostała część dochodu ogólnego stanowi dochód podzielny, który przeznacza się na opłatę pracy członków Spółdzielni i ich domowników, część dochodu podzielnego może być też przeznaczona na rezerwę stabilizacji dochodu w latach następnych.

Spółdzielcy podejmują decyzję w sprawie podziału dochodu ogólnego w formie uchwały walnego zgromadzenia członków Spółdzielni. Art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze również stanowi, że z dochodu ogólnego mogą być powiększone także nadobowiązkowe udziały i wkłady pieniężne członków.

Jak wynika ze statutu Spółdzielni każdy członek przystępując do Spółdzielni musi zadeklarować i wpłacić przynajmniej jeden udział obowiązkowy, ale może też zadeklarować większą ilość udziałów (tzw. udziały nadobowiązkowe). Do wysokości zadeklarowanych udziałów każdy członek Spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu strat Spółdzielni.

Członkowie są również zobowiązani wnieść wkład pieniężny w wysokości 3.000 zł oraz wkłady niepieniężne. Wkłady wniesione ponad wysokość wkładu obowiązkowego są wkładami nadobowiązkowymi.

Spółdzielnia zamierza podjąć na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego za 2007 r. (po opodatkowaniu) na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów pieniężnych członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli spółdzielcy podejmą na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego - zgodnie z art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze i § 52 statutu Spółdzielni - na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni, to czy przychód członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z tego tytułu będzie opodatkowany zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym (w części pochodzącej z pozarolniczej działalności gospodarczej) - na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, jak również do dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności pozarolniczej, jeżeli przychód z działalności rolniczej (ustalony zgodnie z ustawą) stanowił co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Biorąc pod uwagę wyliczone proporcje dochodów z działalności rolniczej (95,87 %) do działalności pozarolniczej (4,13 %) cały dochód Spółdzielni za 2007 r. będzie nieopodatkowany lub zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie członków Spółdzielni z tytułu udziału z dochodzie ogólnym Spółdzielni reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Artykuł 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze oraz statut Spółdzielni przewiduje możliwość powiększania wkładów i udziałów członków Spółdzielni z dochodu ogólnego (zysku). W przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie członków Spółdzielni uchwały o przeznaczeniu części dochodu ogólnego Spółdzielni na powiększenie nadobowiązkowych udziałów i wkładów pieniężnych członków Spółdzielni, zdaniem wnioskodawcy, kwota z tytułu powiększenia tych udziałów i wkładów członków (osób fizycznych) będzie opodatkowana zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 12 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uznaje się wszelkie przychody (o których mowa w art. 11 ustawy) uzyskane przez członka z tytułu wkładu pracy oraz z innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni (po wyłączeniu z tych przychodów tej części w dochodzie podzielnym, który powstał z działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Wobec powyższego przychód uzyskany przez członka Spółdzielni z podziału dochodu ogólnego na powiększenie wkładów i udziałów należy uznać za przychód "z innych tytułów przewidzianych w statucie".

Dlatego podstawę opodatkowania z tytułu powiększenia wkładów i udziałów członka Spółdzielni z dochodu ogólnego należy pomniejszyć o kwotę przychodu odpowiadającą udziałowi przychodu z działalności rolniczej w przychodzie Spółdzielni ze wszystkich źródeł. Jednym słowem u członka Spółdzielni należy opodatkować tylko tę część przychodów, która jest pozyskana z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółdzielni, natomiast wyłączyć z opodatkowania część przychodów z działalności pozarolniczej - zgodnie ze strukturą dochodu Spółdzielni obliczoną zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak zwany dochód ogólny w Spółdzielni jest zyskiem Spółdzielni, który jest dzielony zgodnie z treścią uchwały podjętej przez członków Spółdzielni na walnym zgromadzeniu członków. Spółdzielnia jest osobą prawną, wobec tego u członka Spółdzielni przychód z zysku Spółdzielni należy zakwalifikować jako "inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", wskazany w art. 30a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u członka Spółdzielni z podziału zysku tej osoby prawnej należy oceniać jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółdzielni", gdyż zwrot użyty w dalszej części tego zdania "w tym również" wskazuje, iż przychody wymienione w pkt a-d są przykładowe. Postawą uzyskania przychodu z zysków Spółdzielni jest członkostwo w Spółdzielni. Wobec czego wszelkie wypłaty z zysku Spółdzielni na rzecz członka mają swoje źródło w udziale (uczestnictwie) członka w Spółdzielni.

Dlatego uzasadnione jest według wnioskodawcy, że przychód członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z udziału w podziale dochodu ogólnego Spółdzielni, przeznaczony na powiększenie wkładów i udziałów danego członka jest opodatkowany zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma podstaw do odmiennego opodatkowania przychodu uzyskanego przez członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, uzyskanego z podziału dochodu ogólnego tylko ze względu na przeznaczenie tj. czy na udziały czy na wkłady, gdyż takie samo jest źródło tego przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w art. 30a, że zryczałtowanym podatkiem jest opodatkowany "przychód z udziału w zyskach osób prawnych". Ten udział w zyskach należy rozumieć jako partycypowanie w dochodzie ogólnym Spółdzielni.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego,... (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy).

Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), w części I tytule II zawiera przepisy szczególne m.in. dla spółdzielni produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 152 § 1 tej ustawy statut spółdzielni może zobowiązywać członków do wniesienia określonego wkładu pieniężnego. Na poczet tego wkładu spółdzielnia może przyjąć środki produkcji, jak: inwentarz żywy, pasze, materiał siewny, urządzenia, maszyny i narzędzia przydatne we wspólnym gospodarstwie. Środki te podlegają oszacowaniu według stanu i cen z dnia wniesienia. Natomiast z przepisu art. 154 § 1 ww. ustawy wynika, iż jeżeli statut dopuszcza możliwość wnoszenia nadobowiązkowego wkładu pieniężnego - wkład taki może być zwrócony w czasie trwania członkostwa. Do wkładu nadobowiązkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 152 i 153 (art. 154 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 154a ww. ustawy statut spółdzielni może przewidywać powiększenie wkładów pieniężnych z dochodu ogólnego. W takim wypadku statut określa uprawnienia członków do wycofania w czasie trwania członkostwa części wkładu pochodzącego z odpisów.

Przepis art. 166 ww. ustawy stanowi, iż dochód ogólny spółdzielni stanowi różnicę między przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną lub pomniejszoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Przy ustalaniu dochodu ogólnego uwzględnia się udział spółdzielni w wyniku finansowym innych organizacji.

Zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

Spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 167 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 168 ww. ustawy dochód ogólny podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Spółdzielnia przeznacza co najmniej 3 % dochodu ogólnego na fundusz zasobowy, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych.

Zgodnie z art. 158 § 1 ww. ustawy członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy.

Przepis art. 171 § 1 ww. ustawy stanowi, iż część dochodu ogólnego powstała po dokonaniu odpisów, o których mowa w art. 154a, 167 i 168, stanowi dochód podzielny podlegający podziałowi między członków i domowników z tytułu wykonywania pracy.

Zatem kwota z dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na podwyższenie nadobowiązkowych wkładów oraz udziałów członków spółdzielni stanowi przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodów tych, zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, iż członkowie spółdzielni rolniczej nie uzyskują dochodów z działalności rolniczej czy pozarolniczej, tylko z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą uzyskania dochodu do opodatkowania są bowiem udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga Spółdzielnia Produkcji Rolnej, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem podlegającym regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wobec tego, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym całość kwot przeznaczonych na udziały członkowskie i wkłady pieniężne podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Do przychodów tych należy zaliczyć wypłaty na rzecz członków spółdzielni m.in. dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni (o którym mowa w art. 171 § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze), a także uzyskiwane od spółdzielni przez te osoby zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Wobec powyższego nie jest przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ww. ustawy, kwota dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Kwota ta stanowi bowiem przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie również i przepis art. 33 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdza się, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.