IBPB2/415-1017/08/BD - Opodatkowanie przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz na roczny okres ubezpieczenia. W ramach oferowanego ubezpieczenia Ubezpieczonymi są członkowie władz wnioskodawcy tj. członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, pełnomocnik zarządu - powołani do pełnienia funkcji zgodnie z obowiązującymi procedurami oraz osoby zajmujące stanowisko dyrektora i głównego księgowego. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna Ubezpieczonego (członka władz wnioskodawcy) za szkody wyrządzone Ubezpieczającemu - wnioskodawcy lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu czynności zawodowych, wynikających z pełnionej przez ubezpieczonego funkcji lub zajmowanego stanowiska. Ubezpieczenie zawierane jest w formie bezimiennej, co oznacza, że osoby ubezpieczone nie zostały określone w umowie ubezpieczenia w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osoby ubezpieczone od odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do przychodów członków władz należy zaliczyć składki zapłacone przez ubezpieczającego z tytułu zawarcia umowy bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz ubezpieczającego, nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej objętej ubezpieczeniem w świetle art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z uwagi na brak ustawowych przesłanek do uznania takich składek za nieodpłatne świadczenie, niezależnie od formy zatrudnienia. Zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe uznanie zapłaconych składek jako przychodu władz ubezpieczającego, ponieważ ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków tych władz nie jest powiązane z osobą, tylko z funkcją i tym samym nie jest możliwe dokonanie podziału zapłaconej składki pomiędzy obecnych członków władz ubezpieczającego oraz wszystkich członków władz, którzy pełnili funkcję lub, którzy będą pełnić funkcję członków władz ubezpieczającego w okresie ubezpieczenia. Ponadto umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz ubezpieczającego, którą ubezpieczający zamierza zawrzeć jest umową na cudzy rachunek, o której mowa w art. 808 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem członkowie zarządu jako ubezpieczeni nie są obowiązani do uiszczenia składek na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie ubezpieczającego. Tym samym zapłacona składka w ocenie wnioskodawcy nie stanowi przychodu, który otrzymał członek władz ubezpieczającego. Nie można jego zdaniem również uznać składki za przychód członka władz z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż zdaniem wnioskodawcy może nim być dopiero kwota odszkodowania wypłacona ubezpieczonemu na podstawie umowy zawartej na jego rzecz.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu czy rady nadzorczej bądź innego pracownika). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono organom wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Członkowie władz wnioskodawcy osiągają zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywa tę składkę za nich wnioskodawca. Dzięki temu u członków organów dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom organów wnioskodawcy przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie organów nie płacą.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka danego organu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania funkcji na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument wnioskodawcy, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w każdym okresie objętym ubezpieczeniem, za jaki płacona jest składka znany jest skład członków organów władz jak i pracowników ubezpieczającego w danym okresie czasu. Możliwości ustalenia, jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków swoich organów władz bądź innych pracowników traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa bezimienna.

Możliwość ustalenia, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki - nie budzi wątpliwości.

Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych członków. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego składka zwalnia ubezpieczonych (członków zarządu, członków rady nadzorczej, pełnomocnika zarządu, oraz osoby zajmujące stanowisko dyrektora czy głównego księgowego) z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członka organów. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku ww. osób. Jeżeli zatem ubezpieczający pokrywa koszty polisy od odpowiedzialności cywilnej dla zatrudnionych na umowę o pracę członków organów koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do przychodów ze stosunku pracy. Jeżeli członkowie pełnią funkcję na podstawie powołania należy rozpoznać u nich przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez ubezpieczającego za osoby, z którymi łączą je różne stosunki prawne to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez ubezpieczającego, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez ubezpieczającego na ubezpieczenie swoich członków organów, którzy wykonują obowiązki na podstawie umowy o pracę lub na innej podstawie prawnej, stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na ubezpieczającym ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 lub 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.