IBPB2/415-1000/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki Wojskowej, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługujących żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego, tj. dodatków za rozłąkę oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługujących żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego, tj. dodatków za rozłąkę oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

W związku z brakami stwierdzonymi we wniosku pismem z dnia 25 lipca 2008 r. Znak: IBPB2/415-1000/08/BJ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 sierpnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 listopada 2007 r. znowelizowano rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.). W wyniku wprowadzonych zmian zostały ustanowione nowe należności z tytułu przeniesienia służbowego, tj. dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem. Powyższe należności przysługują żołnierzom zawodowym w okresach miesięcznych przez okres pozostawania w rozłące z rodziną (dodatek rozłąkowy) bądź przez okres dojazdów żołnierza z miejsca pełnienia służby do miejscowości, z której jest możliwy dojazd publicznymi środkami transportu.

Zgodnie z § 4 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia przeniesienie służbowe to wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Przeniesienie następuje na czas określony kadencją, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.). Według art. 37 ust. 2 tejże ustawy okres kadencji na stanowisku służbowym wynosi od 18 miesięcy do 3 lat. Po tym okresie, a w pewnych sytuacjach wcześniej (ze względu na potrzeby sił zbrojnych - art. 45 ust. 3), żołnierz może być wyznaczony na stanowisko w tej samej jednostce, z której nastąpiło przeniesienie służbowe albo w zupełnie innej jednostce wojskowej. Wiąże się to z zasadą pełnej dyspozycyjności żołnierza wynikającej z art. 3 ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów, w ocenie wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że przeniesienie żołnierza ma charakter czasowy. Problem przeniesień służbowych żołnierzy zawodowych łączy się z zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych żołnierzy przez powołaną do tego Wojskową Agencją Mieszkaniową (WAM) działającą na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy istnieje spora część żołnierzy zawodowych, którzy nie otrzymają lokalu mieszkalnego od WAM w nowym miejscu pełnienia służby, ponieważ ich potrzeby mieszkaniowe zostały już zaspokojone w innej formie, np. poprzez przydział do 1 lipca 2004 r. osobnej kwatery stałej, otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z osobnej kwatery stałej lub nabycie mieszkania z bonifikatą od WAM. W takiej sytuacji żołnierz jest obowiązany pełnić służbę w innym miejscu niż otrzymał od wojska mieszkanie. Jest to specyfika stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny z opodatkowania jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym, a więc zwolnienie to można zastosować do żołnierzy zawodowych, gdyż ich przeniesienie ma charakter czasowy do momentu osiedlenia się żołnierza w nowym miejscu pełnienia służby wraz z rodziną. Dopiero bowiem w tym momencie centrum życiowe żołnierza jest identyczne z miejscem pełnienia służby wojskowej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 112 daje możliwość zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwrot kosztów przejazdów w przypadku żołnierzy zawodowych nie wynika wprost z ustawy, a przyznany został rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej. Ustawodawca w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) upoważnił Ministra Obrony Narodowej do przyznawania należności z tytułu przeniesienia służbowego, a więc zwrot kosztów dojazdów również powinien być wolny od podatku dochodowego.

Niezależnie od powyższego, zdaniem wnioskodawcy obie wyżej wymienione należności można zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zarówno dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów są należnościami za przeniesienia służbowe. Jednak stosowanie do zwolnienia tej podstawy (pkt 14) jest zbędne wobec istniejącej podstawy, która wynika z ww. punktów 18 i 112. Wnioskodawca powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. znak: FS14-0310-WLN-59/08/MB7-7852, którego kserokopię dołączono do uzupełnienia wniosku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892) żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową:

Przepis art. 37 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy określenie kadencja na stanowisku służbowym oznacza okres pełnienia przez żołnierza zawodowego służby na stanowisku służbowym określony w decyzji personalnej wyznaczającej go na to stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

W myśl § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.) przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389) z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługują:

W przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlą się wraz z przeniesionym służbowo żołnierzem do nowego miejsca pełnienia służby i będą zamieszkiwać w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, żołnierzowi zgodnie z § 7a ww. rozporządzenia przysługuje dodatek za rozłąkę z rodziną w wysokości diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, iż ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. Tym samym przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku za rozłąkę wypłacanego pracownikom przeniesionym do pracy w innej miejscowości na stałe. Wówczas bowiem dodatek za rozłąkę stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie z innymi przychodami.

Wobec powyższego w przypadku gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, tj. żołnierz zostaje przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, przez ściśle określony czas, po upływie, którego ma wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce, na uprzednio zajmowanym stanowisku, wówczas wypłacony dodatek za rozłąkę korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wypłacone świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zgodne z prawdą jest twierdzenie wnioskodawcy, że żołnierz zawodowy otrzymujący dodatek za rozłąkę jest przeniesiony do nowego miejsca pełnienia służby czasowo. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż do właściwości organu wydającego niniejszą interpretację nie należy ocena charakteru, jaki ma przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego. Oznacza to, ze organ podatkowy nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji tego przeniesienia.

Odnośnie pytania nr 2 wyjaśnia się, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Stosownie do § 3 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe, żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3, żołnierz otrzymuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, przewidzianego dla najkrótszej odległości pomiędzy stacją (przystankiem) najbliższą miejscu zamieszkania a stacją (przystankiem) najbliższą miejscu pełnienia służby - za każdy dzień wykonywania zadań służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, żeby obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów innych ustaw. Obowiązek zwrotu takich kosztów przewiduje szereg ustaw, m.in. ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), ustawa z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052 z późn. zm.), ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 z późn. zm.).

Zwrot kosztów przejazdów w przypadku żołnierzy zawodowych nie wynika wprost z ustawy, a przyznany został rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej. W związku z powyższym zwrot kosztów przejazdów żołnierzy zawodowych z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania nr 3 wyjaśnia się, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Wobec powyższego, brak jest podstaw prawnych, aby do katalogu zwolnień zaliczać można było inne przychody, niż wymienione w ustawie podatkowej.

Biorąc pod uwagę, iż na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i wymienione w nim zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie, zatem brak jest podstaw do objęcia tym zwolnieniem otrzymywanego przez żołnierzy dodatku za rozłąkę. Dodatek za rozłąkę nie jest ani zwrotem jakichkolwiek kosztów, ani zasiłkiem wymienionym w powyższym przepisie.

Natomiast ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie korzystają otrzymane przez żołnierzy należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, gdyż są to kwoty należne z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, a tym samym są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując należy wskazać, że dodatek za rozłąkę będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile przeniesienie żołnierza zawodowego ma charakter czasowy. Natomiast zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy, lecz może być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.