IBPB1/415W-29/08/BK

W odpowiedzi na wezwanie Pana K. z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 czerwca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2008 r. IBPB1/415-162/08/AB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach działającemu w imieniu Ministra Finansów dokonanie rozszerzenia przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, skutkującego brakiem odniesienia się do objętego wnioskiem stanu faktycznego, a w konsekwencji błędną wykładnią przepisów prawa podatkowego. Co do zasady wzywający zgadza się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia w zakresie skutków podatkowych przeniesienia do majątku spółki jawnej niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki z o.o. w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, które potwierdza stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie. Jednakże kontrowersje wnioskodawcy budzi sama sentencja wydanej interpretacji, uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe mimo potwierdzenia w rzeczywistości prawidłowości tego stanowiska.Na poparcie swojego stanowiska wzywający wskazał, iż prezentując stan faktyczny, w sprawie, dokładnie wskazał, iż Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.; czego potwierdzeniem jest uchwała wspólników Spółki. Zgodnie z umową Spółki Jawnej, każda ze stron z osobna wniosła do spółki, prawa o wartości po 25.000,00 zł przysługujące jej z tytułu posiadania 25% udziałów w Spółce z o.o., o wartości nominalnej udziału po 1.000,00 zł każdy.Na dzień przekształcenia Spółka z o.o. posiadała kapitał zapasowy, który w wyniku przekształcenia został przelany do majątku Spółki Jawnej. Kapitał ten pozostaje nadal w spółce jawnej i nie został przekazany (wypłacony) jej wspólnikom w jakiejkolwiek formie. Wniesienie do Spółki przez każdego ze wspólników ww. prawa stanowią ich wkład do Spółki Jawnej, które zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych, łącznie z przelanym kapitałem zapasowym przekształconej Spółki z o.o. stanowią obecnie majątek Spółki Jawnej. Wnioskodawca podnosi, iż wymienione w interpretacji indywidualnej pojęcie kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy istnieją w spółkach kapitałowych, a nie w spółkach osobowych, jaką bez wątpienia jest spółka jawna. Z tego też względu brak wskazania, czy kapitał zapasowy spółki z o.o., na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej Spółki został przelany na kapitał zapasowy, czy też kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, stanowiący podstawę nieuznania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto wzywający wskazuje, iż to jednym ze źródeł finansowania działalności spółek kapitałowych (spółki z o.o. i akcyjne) są kapitały własne, do których obok kapitału zakładowego zalicza się m.in. kapitał zapasowy. Spółka z o.o., co do zasady, zobowiązana jest do tworzenia kapitału zakładowego, a inne mają charakter fakultatywny. Jednocześnie wskazuje, iż wnioskodawca posługując się w skierowanym do organu wniosku o interpretację indywidualną stwierdzeniem " (...) Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby środki przekazane wcześniej na fundusz zapasowy były rozdysponowane w inny sposób, np. by zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (...)" wskazywał na posunięcia, jakie w tym zakresie umożliwiają mu przepisy prawa jako wspólnikowi spółki z o.o. (a nie wspólnikowi powstałej spółki jawnej), przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną.Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, kapitał zakładowy spółki z o.o. został przeznaczony na kapitał spółkowy spółki jawnej. Pozostałe środki - między innymi kapitał zapasowy spółki z o.o, w wyniku przekształcenia również zmaterializowały się w majątku powstałej spółki jawnej. Natomiast brak uchwały wspólników, co do rozdysponowania kapitału zapasowego - wskazuje na pozostawienie go nadal w spółce z o.o., a następnie przekształcenie jej w spółkę jawną powoduje, że kapitał ten staje się majątkiem spółki osobowej, który jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, co jednocześnie skutkuje tym, iż wspólnicy spółki jawnej nie uzyskują w momencie przekształcenia przychodu i nie są zobowiązanie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.Zważywszy na fakt, iż ujęte w przedmiotowej interpretacji uzasadnienie potwierdza stanowisko wnioskodawcy wniesiono o zmianę sentencji wydanej interpretacji.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2008 r.r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 marca 2007 r. wnioskodawca zawarł umowę Spółki Jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia, na podstawie uchwały wspólników, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisami umowy Spółki Jawnej, każda ze stron z osobna wniosła do spółki prawa o wartości 25.000,00 zł przysługujące jej z tytułu posiadania 25 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy. Na dzień przekształcenia Spółka z o.o. posiadała kapitał zapasowy, który powstał w wyniku podziału zysku z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia kapitał ten został przelany do majątku Spółki Jawnej. Kapitał ten pozostaje nadal w Spółce Jawnej i nie został przekazany (wypłacony) jej wspólnikom w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem wnioskodawcy przelana, w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., do majątku Spółki Jawnej, kwota kapitału zapasowego nie stanowi przychodu dla wspólników spółki osobowej, dlatego też po ich stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w momencie jej otrzymania przez Spółkę. Obowiązek ten powstanie w sytuacji, gdy środki te zostaną wypłacone któremuś ze wspólników na przykład w momencie wyjścia tego wspólnika ze Spółki Jawnej. Będą one wtedy stanowić przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551-575 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja uniwersalna), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi, jeżeli za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzą się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki.

W momencie przedmiotowego przekształcenia następuje tzw. sukcesja praw i obowiązków podatkowych, związana z transformacjami podmiotowymi, które reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, powstała Spółka Jawna w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stał się majątkiem spółki przekształconej.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje iż przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Jednakże, przychód taki powstaje dopiero, gdy osobie posiadającej udziały w zyskach osób prawnych, środki z tego tytułu zostaną rzeczywiście wypłacone lub postawione do jej dyspozycji.

Jeżeli zatem podatnik uzyska przychód, którego podstawę otrzymania stanowi posiadanie przez niego udziałów na przykład w spółce z o.o., to przychód ten należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wskazania jednak wymaga, iż w wyniku przedmiotowego przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Jawną nie są wypłacane wspólnikom żadne środki pieniężne, zatem nie dochodzi w tym przypadku do uzyskania przez nich jakichkolwiek przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Tym samym nie osiągają oni dochodu, który należałoby opodatkować. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający tylko i wyłącznie do zmiany formy prawnej organizacji, a nie do osiągnięcia przez wspólników przychodów. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzy w wyniku przekształcenia majątek Spółki Jawnej.

Jednym ze źródeł finansowania działalności spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej) są kapitały własne, do których obok kapitału zakładowego zalicza się m.in. kapitał zapasowy. Spółka z o.o., co do zasady, zobowiązana jest do tworzenia kapitału zakładowego, a inne mają charakter fakultatywny. W przedmiotowej sprawie, kapitał zakładowy Spółki z o.o. został przeznaczony na kapitał Spółki Jawnej. Pozostałe środki - między innymi kapitał zapasowy Spółki z o.o., w wyniku przekształcenia również zmaterializowały się w majątku powstałej Spółki Jawnej. Zdaniem wnioskodawcy, regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dotyczące spółki z o.o. nie precyzują ani charakteru, ani przeznaczenia kapitału zapasowego. W praktyce kapitał zapasowy najczęściej postrzegany jest jako swego rodzaju rezerwa finansowa spółki, która to rezerwa wykorzystana jest różnie, np. do pokrycia strat spółki. Jednak wyrównanie straty uzyskanej przez spółkę nie jest jedynym sposobem spożytkowania kapitału zapasowego. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby środki przekazane wcześniej na fundusz zapasowy były rozdysponowane w inny sposób, np. zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego lub były źródłem finansowania inwestycji, etc.

Formalnie nic nie przeszkadza zatem również temu, aby spółka - po wcześniejszym podjęciu przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały - podzieliła kapitał zapasowy spółki, pomiędzy wspólników. Operacja taka jest neutralna podatkowo dla spółki, ale wypłata dokonana na rzecz wspólników generuje po ich stronie przychód. Spółka pełni w takiej sytuacji funkcję płatnika podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez wspólników. Przychód taki, dokładnie jak "zwykła" dywidenda, umiejscowiony jest w źródle "kapitały pieniężne". Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy zapisaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tej kategorii przychodów mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Przychód ten opodatkowany jest zryczałtowanym, 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych). Brak uchwały wspólników co do rozdysponowania kapitału zapasowego - pozostawienie go nadal w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekształcenie jej w spółkę jawną powoduje, że kapitał ten staje się majątkiem spółki osobowej, który jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, co jednocześnie skutkuje tym, iż wspólnicy spółki jawnej nie uzyskują w momencie przekształcenia przychodu i nie są zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy przelew kapitału zapasowego stanowiącego majątek Spółki z o.o. do majątku Spółki Jawnej będący konsekwencją przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku przez wspólników spółki przekształconej, w sytuacji gdy środki przeznaczone w latach ubiegłych na ten kapitał zapasowy, pozostają nadal w majątku Spółki jawnej. Na poparcie tego stanowiska powołano postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych oraz pismo Ministerstwa Finansów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując m.in., iż przeznaczenie kapitału zapasowego Spółki z o.o. (na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej Spółki) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Jawnej skutkuje zwiększeniem wartości udziałów wspólników w tej Spółce. W związku z powyższym, niepodzielone zyski Spółki z o.o. przeznaczone na podwyższenie wartości udziałów wspólników w Spółce Jawnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a Spółka Jawna będzie zobowiązana jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

W interpretacji wskazano przy tym, iż wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie nie sprecyzował, czy kapitał zapasowy Spółki z o.o. na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej Spółki został przelany na kapitał zapasowy, czy też kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej. Jednocześnie stwierdził, że "...Nic nie stoi na przeszkodzie temu aby środki przekazane wcześniej na fundusz zapasowy były rozdysponowane w inny sposób, np. by zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Po ponownym zbadaniu sprawy, mając na względzie treść podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2008 r. IBPB1/415-162/08/AB i stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce Jawnej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki Jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki Jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

* ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),

* wyjścia wspólnika ze Spółki Jawnej,

* likwidacji Spółki Jawnej,

* przeznaczenia ich na podwyższenie posiadanych przez wspólników Spółki jawnej wkładów.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zważywszy, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku Spółka Jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawcy, jak i zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację, stwierdzić należy, iż podniesione w tym wezwaniu zarzuty są uzasadnione.

W konsekwencji przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. stanowisko wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem dotyczącym momentu opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki z o.o. przekształconej w Spółkę jawną - uznać należy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 16 maja 2008 r. Znak IBPB1/415-162/08/AB, stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.