IBPB1/415-824/08/BK - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości zapłaconej raty leasingowej oraz kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 października 2008 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 16 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pierwszej raty leasingowej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, bez ograniczenia do kwoty 20.000 Euro, wydatków dotyczących rat leasingowych i ubezpieczenia przedmiotu leasingu (samochodu osobowego).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 18 listopada 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 26 listopada 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i rozlicza się prowadząc księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka Cywilna w dniu 28 sierpnia 2008 r. zawarła umowę leasingu samochodu osobowego o wartości 155.327,87 zł (netto) na okres 24 miesięcy.

Pierwszą miesięczną ratę leasingową w wysokości 72.901,32 zł (netto) + VAT Spółka zapłaciła we wrześniu 2008 r. Pozostałe 23 raty w wysokości po 3.003,78 zł (netto) + VAT każda, zapłaci z góry każdego następnego miesiąca kalendarzowego w terminie do 7 dni.

Aneksem Nr 1 do umowy leasingu z dnia 28 sierpnia 2008 r. Spółka ubezpieczyła przedmiot leasingu.

W uzupełnieniu wniosku, w części dotyczącej stanowiska wnioskodawcy wskazano, iż zawarta umowa leasingu spełnia warunki leasingu operacyjnego, tj. została zawarta na czas określony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (2 lat) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - umowa leasingu spełnia warunki leasingu operacyjnego, tj. została zawarta na czas określony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (2 lat) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 3b ww. ustawy - kosztem uzyskania przychodu są wszystkie opłaty leasingowe (raty leasingowe, opłata wstępna) oraz składki na ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy - spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i stosowania ograniczeń wartości samochodu ponad równowartość 20.000 Euro wg kursu średniego Euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania.

ʼZgodnie z ustawą o rachunkowości i z art. 23j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość pierwszej miesięcznej raty leasingowej oraz ubezpieczenie samochodu jest kosztem uzyskania przychodu rozliczanym w czasie tj. w okresie trwania umowy leasingowej i okresu ubezpieczenia samochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jeżeli zatem będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy a nie tylko te określone w art. 23 ust. 1 tej ustawy, jak we wniosku i w jego uzupełnieniu stwierdziła Spółka, to poniesione przez korzystającego opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, pierwszej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe należy, stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności zawarcia tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę -jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o ile:

Spółka ma prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie jej ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej momentu zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Jednakże w przypadku, gdy pierwsza rata leasingowa jest w rzeczywistości odpłatnością warunkującą skuteczne zawarcie umowy leasingu (tzw. czynszem inicjalnym, opłatą wstępną) co oznacza, iż dotyczy całego okresu trwania umowy, to zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

Powyższe zasady należy odnieść odpowiednio również do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty związanej z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jako stanowiące koszt pośrednio związany z przychodami, dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, podlega rozliczeniu według zasad określonych wyżej wskazanym art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, tj. w okresie, którego dotyczy umowa ubezpieczenia.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków związanych z ubezpieczeniem przedmiotu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wartości rat leasingowych i ubezpieczenia przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) bez ograniczenia do kwoty 20.000 Euro stwierdzić należy, iż w przypadku gdy umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu. Przy czym ograniczenie do kwoty 20.000 Euro wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, dotyczy wyłącznie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, nie zaś wszelkich kosztów związanych z umową leasingu. W świetle bowiem wyżej wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 Euro przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bez ograniczenia do kwoty 20.000 Euro, wydatków związanych z uiszczeniem rat leasingowych jest prawidłowe, natomiast w zakresie dotyczącym ubezpieczenia przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w myśl art. 23 ust. 3b ww. ustawy, do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Do wniosku dołączono umowę leasingu oraz aneks do tej umowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.