IBPB1/415-815/08/KB - Możliwość oraz sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z otrzymywanymi fakturami VAT za najem lokalu oraz wydatków poniesionych na jego adaptację.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana K., przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 października 2008 r.), uzupełnionym w dniach 24 i 27 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z otrzymywanymi fakturami VAT za najem lokalu oraz wydatków poniesionych na jego adaptację - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z otrzymywanymi fakturami VAT za najem lokalu oraz wydatków poniesionych na jego adaptację.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 19 listopada 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 24 i 27 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Zamierza rozpocząć działalność gastronomiczną. Nie posiada własnego lokalu. W celu prowadzenia tej działalności wynajął lokal. Została zawarta umowa najmu z właścicielem i określona kwota czynszu najmu w wysokości miesięcznej netto + VAT. Ustalona kwota czynszu jest realną kwotą rynkową najmu w tej miejscowości. Wynajęty lokal jest piwnicą i wnioskodawca musi dokonać jego adaptacji na potrzeby działalności. Sporządzony został kosztorys zaadaptowania pomieszczeń piwnicznych na potrzeby działalności. Właściciel zaakceptował zakres prac ujętych w kosztorysie i zobowiązał się do zwrotu nakładów poniesionych na adaptację w wysokości kwoty ustalonej w kosztorysie. Prace adaptacyjne w lokalu będzie wykonywała zewnętrzna firma remontowo - budowlana a część prac wnioskodawca wykona samodzielnie. Po zakończeniu prac firma remontowo - budowlana wystawi fakturę za wykonane prace i wnioskodawca będzie zobligowany to zapłaty tej faktury. Zwrot nakładów przez właściciela budynku będzie dokonywany poprzez comiesięczną kompensatę wzajemnych wierzytelności - wnioskodawcy z tytułu opłaty faktury czynszowej i właściciela budynku z tytułu zobowiązania się do zwrotu kwoty wynikającej z zaakceptowanego kosztorysu - i będzie trwał aż do momentu skumulowania. Wynajmowany lokal jest pomieszczeniem piwnicznym a adaptacja będzie polegała m.in. na położeniu podłóg (których nie ma), wyburzeniu ścian i postawieniu nowych zgodnie z projektem, tynkowaniu, założeniu nieistniejącej instalacji elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej itp. Wartość faktury za prace remontowo - budowlane może się różnić od kwoty zwrotu nakładów zaakceptowanej przez właściciela "in minus", gdyż nie będzie zawierała pracy własnej wnioskodawcy oraz "in plus", gdy wystąpią dodatkowe prace nie ujęte w kosztorysie oraz na skutek zmiany cen materiałów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Comiesięczne otrzymywane faktury za najem lokalu stanowią koszt uzyskania przychodu

Ad. 2.

Faktury za dokonaną adaptację lokalu nie są kosztem w momencie otrzymania. Po zakończeniu adaptacji zsumowana wartość faktur netto stanowi wartość ogółu nakładów inwestycyjnych i jest inwestycją w obcym środku trwałym. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zakończenia prac adaptacyjnych wnioskodawca będzie zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tyt. inwestycji w obcym środku trwałym (stawka 10 % rocznie). Równocześnie w dniu wymagalności zapłaty za fakturę z tyt. czynszu wystąpi zwrot nakładów inwestycyjnych w wysokości kwoty miesięcznego czynszu. Zostanie to udokumentowane fakturą VAT. Wartość netto tego zwrotu pomniejszy podstawę liczenia amortyzacji (sumy nakładów na inwestycję) i od następnego miesiąca odpis amortyzacyjny będzie niższy.

Ustalona w umowie kwota zwrotu nakładów inwestycyjnych będzie zapewne o wiele mniejsza niż faktycznie poniesione nakłady i ta różnica będzie dalej amortyzowana w kolejnych latach jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Z powyższego wynika, iż nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej a jedynie taki, który ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, jest właściwie udokumentowany i nie jest ustawowo wyłączony z kategorii kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w celu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynajął lokal będący cudzą własnością. Ustalony czynsz odpowiada wysokości kwoty rynkowej najmu w tej miejscowości i dokumentowany będzie wystawianą przez właściciela lokalu fakturą VAT.

Mając na względzie cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na zapłatę czynszu za przedmiotowy lokal do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad.2.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednakże stosownie do treści art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, iż maksymalna roczna stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcym budynku wynosi 10 %.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą poniesie nakłady związane z adaptacją wynajmowanego lokalu. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż ww. nakłady będą stanowiły dla wnioskodawcy inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem wydatki poniesione w związku z adaptacją ww. lokalu nie będą stanowiły dla wnioskodawcy bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do używania, będzie ona podlegała amortyzacji od ustalonej zgodnie z brzmieniem ww. art. 22g ust. 4 ww. ustawy wartości początkowej, tj. według kosztu wytworzenia. Do wartości tej nie będzie się zatem wliczać praca własna wnioskodawcy. Dokonywane od ww. inwestycji odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pamiętać jednak należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie będą zatem kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym, która zostanie "zwrócona" wnioskodawcy przez właściciela lokalu poprzez rezygnację z pobierania należności czynszowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.