IBPB1/415-795/08/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani M., przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej udziału w nieruchomości, w stosunku do której wnioskodawczyni korzystała z odliczeń od dochodów za lata 2000-2002 w ramach tzw. ulgi na budowę mieszkań pod wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej udziału w nieruchomości, w stosunku do której wnioskodawczyni korzystała z odliczeń od dochodów za lata 2000-2002 w ramach tzw. ulgi na budowę mieszkań pod wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza podpisać umowę Spółki komandytowej, do której wniosą tytułem wkładu (aportu) udział we współwłasności nieruchomości. Przedmiotowe udziały nabyli na wspólność majątkową małżeńską w roku 2000. W dacie nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana, natomiast w chwili obecnej jest ona zabudowana budynkiem, dla którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wzniesiono budynek, zobowiązuje współwłaścicieli nieruchomości do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W lipcu 2002 r. złożono wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dnia 26 maja 2004 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Natomiast Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 26 maja 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu jest nadal w toku przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego.

W latach 2000-2002 wnioskodawczyni wraz z mężem rozliczyła w zeznaniach podatkowych rocznych "ulgę budowlaną na wynajem" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, powoduje konieczność uiszczenia przez wnioskodawczynię podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zwaną w dalszej części ustawą zmieniającą), na zasadach określonych w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną w dalszej części ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006 r., jeśli wnioskodawczyni skorzystała w latach 2000-2002 w odniesieniu do tej nieruchomości z tzw. "ulgi na wynajem" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ww. ustawy zmieniającej:

Zdaniem wnioskodawczyni wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nie powoduje konieczności uiszczenia na podstawie art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej, podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006 r., niezależnie od tego czy wnioskodawczyni utraciła wskutek tegoż zbycia na podstawie art. 7 ust. 14 w zw. z ust. 14a ww. ustawy zmieniającej prawo do ulgi podatkowej, z której skorzystała w latach 2000-2002 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ww. ustawy zmieniającej.

UZASADNIENIE stanowiska:

Wniesienie prawa lub rzeczy jako wkład do Spółki komandytowej, będącej spółką osobową jest równoznaczne z przeniesieniem na tą Spółkę własności (zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości; zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia).

Przeniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości na Spółkę komandytową tytułem wkładu mieści się w pojęciu "zbycia", o którym mowa w art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej: "Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki".

Przeniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości na Spółkę komandytową tytułem wkładu mieści się także w pojęciu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej reguluje szczególny przypadek opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadek ten jest szczególny, jako że wskazuje, iż opodatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości następuje w terminie innym niż podany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (10 lat w miejsce 5 lat).

Z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są jednakże - także zgodnie z brzmieniem przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - przychody z odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie wnioskodawczyni przepis ten, zgodnie z ratio legis przepisów przewidujących opodatkowanie spekulacyjnego zbycia składników majątkowych, wyłącza opodatkowanie w wypadku, gdy do spekulacji nie dochodzi, a składnik majątkowy co prawda wychodzi z majątku zbywającego, jednakże powoduje uzyskanie przez niego specyficznej korzyści w postaci udziału w spółce osobowej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 28 tejże ustawy w brzmieniu na 31 grudnia 2006 r. należy zatem stosować także do przychodów opodatkowanych na podstawie art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej.

Powyższych wniosków nie modyfikuje kwestia utraty lub zachowania ulgi na wynajem rozpatrywana w świetle art. 7 ust. 14 i ust. 14a ww. ustawy zmieniającej.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie jest jej intencją (patrz treść pytania) uzyskanie interpretacji co do skutków podatkowych wniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej w świetle art. 7 ust. 14 i ust. 14a ww. ustawy zmieniającej. Jej intencją jest wskazanie, że przepisy art. 7 ust. 14 i ust. 14a ww. ustawy zmieniającej nie warunkują obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 7 ust. 15 tejże ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie wkładu do Spółki komandytowej w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do której wnioskodawczyni korzystała z odliczeń od dochodów za lata 2000-2002 w ramach tzw. ulgi na wynajem nie generuje przychodu do opodatkowania, niezależnie od tego czy w wyniku takiego zbycia wnioskodawczyni będzie zobligowana dokonać zwrotu ulgi czy też nie na podstawie art. 7 ust. 14 i ust. 14a ww. ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do treści art. 8 § 1 ww. Kodeksu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci udziału w nieruchomości do Spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym brzmieniu).

W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.).

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000) i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Z kolei na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał brzmienie:

Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi, że:

Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W myśl natomiast art. 7 ust. 15 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw:

Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przepis art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw jest w istocie przepisem szczególnym w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wydłużającym z 5 do 10 lat okres, przed upływem którego zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu. Ponadto wskazuje na to również fakt, iż przepis ten odsyła do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), określającego sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie również zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Z tej też przyczyny wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki komandytowej w postaci udziałów w nieruchomości, w związku z budową której wnioskodawczyni korzystała z odliczeń od dochodów za lata 2000-2002 w ramach tzw. ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w ww. art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na gruncie przedmiotowej sprawy bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność czy wnioskodawczyni zachowa prawo do ww. ulgi czy też to prawo utraci.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.