IBPB1/415-730/08/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę akcyjną, który z dniem przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej i stanowić będzie fundusz zapasowy Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę akcyjną, który z dniem przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej i stanowić będzie fundusz zapasowy Spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Spółki akcyjnej w uzgodnieniu z Walnym Zgromadzeniem Akcjonariuszy zamierza z dniem 31 grudnia 2008 r. dokonać przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę jawną (zmiana formy prawnej) przyjmując zasady przewidziane w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. " Kodeks Spółek Handlowych ") a w szczególności przepisy Działu III Rozdziału 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

W szczególności zostaną uwzględnione:

* wszyscy akcjonariusze Spółki akcyjnej - przekształcanej, będą uczestniczyć w Spółce jawnej - przekształconej,

* niepodzielony zysk znajdujący się obecnie w kapitale zapasowym Spółki przekształcanej nie będzie udostępniany wspólnikom,

* kapitał zapasowy stałby się z chwilą przekształcenia majątkiem Spółki jawnej-przekształconej,

* wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie akcji (kapitału podstawowego) w Spółce przekształcanej staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników w tej samej wysokości w Spółce jawnej - przekształconej,

* przy przekształceniu Spółki akcyjnej zachowana będzie tym samym tożsamość wysokości wniesionych wkładów,

* niepodzielony zysk, jako część kapitału zapasowego Spółki akcyjnej przekształcanej, przejdzie wraz z całym kapitałem zapasowym na fundusz zapasowy Spółki jawnej przekształconej,

* sporządzenie planu przekształcenia Spółki wraz z załącznikami, w tym sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia.

Kodeks spółek handlowych w art. 551 § 1 postanawia, że Spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową - Spółkę jawną. Z treści dalszych artykułów Kodeksu tj. art. 552 i art. 553 wynikają podstawowe skutki przekształcenia w wyniku których Spółka akcyjna przekształcana będzie spółką przekształconą z chwilą jej wpisu do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejestracyjnym. Sąd ten z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a Spółka jawna przekształcona staje się następcą prawnym i wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej.

Przekształcona Spółka jawna pozostaje podmiotem zezwoleń koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Spółce akcyjnej przed jej przekształceniem (o ile ustawa czy decyzje o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej). Akcjonariusze Spółki akcyjnej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki przekształconej - jawnej, natomiast majątek Spółki akcyjnej - przekształcanej, staje się majątkiem Spółki jawnej przekształconej. Z przekształceniem Spółki akcyjnej w Spółkę jawną związane jest wykonanie szeregu prac organizacyjnych (wymogi ustawowe), a mianowicie:

* sporządzenie planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinia biegłego księgowego,

* powzięcie uchwały o przekształceniu spółki,

* powołanie członków organów spółki przekształconej (będzie określenie wspólników prowadzących sprawy spółki przekształconej i reprezentujące tą spółkę),

* zawarcie umowy spółki przekształconej,

* dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej.

Wyżej przedstawione przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę jawną przekształconą wiąże ze sobą skutki podatkowe, które zostały unormowane w ustawie Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 w myśl którego osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki akcyjnej-przekształcanej.Według tego stanu prawnego można stwierdzić, że przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę jawną przekształconą związane jest z sukcesją podatkową Spółki przekształconej.Zgodnie z przepisem art. 93a Ordynacji podatkowej Spółka handlowa jawna (osobowa) powstała w wyniku przekształcenia Spółki akcyjnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.Z kolei Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, że przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w przypadku Spółki akcyjnej przekształcanej mającej osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka akcyjna będzie przekształcana w Spółkę jawną (osobową prawa handlowego): czy w związku z tym od posiadanego w Spółce akcyjnej niepodzielonego zysku z lat ubiegłych - kapitału zapasowego który będzie przekazany na majątek Spółki jawnej przekształconej wystąpi podatek ryczałtowy dochodowy od osób fizycznych (od byłych akcjonariuszy będących wspólnikami spółki jawnej przekształconej).

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle obowiązującego prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej) ponadto w szeregu opinii w tym temacie przy zachowaniu sposobu przekształcenia podanego w uzasadnieniu podatek ten nie wystąpi.

Natomiast przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala, że dochodem (przychodem) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Akcjonariuszom biorącym udział w przekształceniu spółki, przystępującym do spółki przekształconej, nie byłyby dokonane żadne wypłaty i nie otrzymaliby do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej Spółki akcyjnej. Natomiast wniesione kapitały - opłaty z tytułu akcji w Spółce akcyjnej, staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników Spółki jawnej. Jako, że zostałaby zachowana tożsamość wartości wniesionych udziałów, wspólnicy spółki przekształconej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ majątek Spółki przekształconej w tym niepodzielony zysk osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, jest natomiast majątkiem przekształconej Spółki jawnej i w tej Spółce pozostaje.Wyjaśnienie interpretacyjne w sprawie przekształcenia Spółki w sposób przedstawiony w niniejszym wniosku podane jest przez Ministerstwo Finansów (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 16 kwietnia 2007 r). Przedstawione przekształcenie zgodnie z ustaleniami norm prawnych prawa spółek handlowych oraz prawa podatkowego nie jest zdarzeniem traktowanym jako likwidacja Spółki akcyjnej, ale w procesie przekształcenia zmierza tylko do zmiany formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro niepodzielone zyski Spółki akcyjnej nie będą podwyższać wkładów wspólników w Spółce jawnej, jak również nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, lecz będą w dyspozycji Spółki jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki akcyjnej nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki akcyjnej, które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

* ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),

* wyjścia wspólnika ze Spółki jawnej,

* likwidacji Spółki jawnej,

* przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki jawnej.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku Spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Reasumując, przy przekształceniu Spółki akcyjnej w Spółkę jawną niepodzielony zysk Spółki akcyjnej, który nie został oddany do dyspozycji wspólników oraz nie podwyższa wkładów wspólników Spółki jawnej, w momencie przekształcenia nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jak wyżej wyjaśniono, jeżeli niepodzielone zyski wypracowane w Spółce akcyjnej, w latach późniejszych zostaną wypłacone wspólnikom Spółki jawnej lub wystąpią inne sytuacje wymienione powyżej, to uznać należy, iż wspólnicy tejże spółki w tym momencie uzyskają przychód z udziału w zyskach osób prawnych, który podlegać będzie opodatkowaniu u każdego wspólnika na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy. Przychód ten winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.