IBPB1/415-664/08/AB - Skutki podatkowe przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana O. przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca (osoby fizycznej) przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca (osoby fizycznej) przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce i zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej tj. spółki komandytowej (zwanej dalej "spółką osobową"). Spółka osobowa będzie dysponowała określonym majątkiem. Część tego majątku zostanie wniesiona przez wspólników (osoby fizyczne) do spółki osobowej aportem. W zależności od decyzji wspólników majątek wniesiony aportem może obejmować udziały w spółkach kapitałowych oraz inne aktywa (w tym aktywa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne).

Określona wyżej spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przekształcenie spółki osobowej (handlowej) w spółkę kapitałową powoduje powstanie obowiązku podatkowego u udziałowca (osoby fizycznej) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

(we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie skutkuje dla udziałowców powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska wnioskodawca zauważa, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) powoduje, że działalność gospodarcza jest prowadzona po przekształceniu podmiotu prowadzącego tę działalność. Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwana dalej "Ordynacją podatkową").

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki". Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 553 ust. 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie więc do "przekształcenia" ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce osobowej w udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy jeden składnik majątku zostanie "zastąpiony" innym (właściwie "przekształcony" w inny składnik) bez powstania po jego stronie żadnego przysporzenia, a więc i nie powstanie u niego przychód podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powoduje u niego (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie on również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową. Potencjalnie jednak, zważywszy na systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozważyć należy czy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową powoduje powstanie po stronie udziałowców przekształcanej spółki osobowej przychodu z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W szczególności wnioskodawca rozważa, czy przekształcenie powoduje powstanie przychodu z tytułu:

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód o którym mowa w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu "zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego". Zgodnie z tą zasadą, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. W takim przypadku objęte udziały (akcje) stanowią dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane "w zamian" za ten wkład). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i tym samym, nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym przypadku bowiem udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej. W istocie więc, w wyniku przekształcenia spółki osobowej wspólnik przystępujący do spółki kapitałowej "obejmuje" udziały z przyporządkowaną im wartością nominalną zgodnie z dokumentacją przekształcenia na podstawie procedury przekształceniowej, która nie może być utożsamiana ze zbyciem (w tym odpłatnym). Wspólnik nie zbywa bowiem ani udziału w spółce osobowej ani majątku spółki osobowej a jedynie przystępuje do podmiotu kontynuatora bytu spółki przekształcanej (osobowej), tj. do spółki kapitałowej. Nawet jeżeli, zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), stosowanie odpowiednio należy rozumieć jednak z uwzględnieniem okoliczności, że przekształcenie nie jest założeniem nowej spółki i rozwiązaniem dotychczasowej (komentarz do art. 555 k.s.h. - "Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo. Pod redakcją prof. J.A. Strzępka. Wydawnictwo C.H. Beck 2001"). W przypadku przekształcenia nie dochodzi więc do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny a jedynie do "przekształcenia" udziałów spółki osobowej w udziały w spółce kapitałowej.

Dodatkowo wnioskodawca zaznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie) jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (takie rozróżnienie jednoznacznie wynika z zestawienia art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1) z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Ponadto zauważa, że pokrycie udziałów objętych w spółce kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej wkładem w postaci majątku tej spółki osobowej nie jest w ogóle możliwe na gruncie przepisów k.s.h. W momencie przekształcenia nie będzie on podmiotem praw składających się na majątek spółki osobowej. Na mocy bowiem art. 8 k.s.h. podmiotem tych praw jest bowiem sama spółka osobowa (i tylko ona). W konsekwencji, nie może zbyć w jakikolwiek sposób praw, które mu nie przysługują, w szczególności nie może wnieść ich tytułem wkładu do spółki kapitałowej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (patrz punkt b) powyżej) zostało zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Podstawowym kryterium uznania, że powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Analogiczna zasada znajduje zastosowanie do przychodów z praw majątkowych (patrz punkt c) powyżej). Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują bowiem odpowiednie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o charakterze ogólnym. W tym przypadku, zgodnie z art. 11 ww. ustawy, przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie, czy też możliwość korzystania z tych praw.

W przekonaniu wnioskodawcy za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (osobowej) nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe.

Ponadto wnioskodawca zauważa, że spółka przekształcana (osobowa) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Jej działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę kapitałową, tj. wspólnik spółki przekształcanej (osobowej) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej), a majątek spółki przekształcanej (osobowej) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej) - zgodnie z art. 555 k.s.h. Zasada ta wynika między innymi z treści art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej (objętego remanentem likwidacyjnym i stosownym podatkiem ryczałtowym) jeżeli (między innymi) nastąpiło przekształcenie spółki osobowej w kapitałową spółkę handlową (co nastąpi w omawianym przypadku).

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy osoby fizyczne będące wspólnikami przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega ani likwidacji ani zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Tym samym u udziałowca (osoby fizycznej) przekształcanej spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstanie zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.