IBPB1/415-663/08/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana O. przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej, tj. spółki komandytowej (dalej zwanej spółką osobową). Powyższa spółka osobowa zbędzie (sprzeda) udziały w spółce kapitałowej otrzymane uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, którego wartość zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu, i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej. Spółka osobowa może również zostać zlikwidowana po uprzedniej sprzedaży posiadanych przez nią aktywów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu dochodu wspólnika (osoby fizycznej) z tytułu dokonanej przez spółkę osobową sprzedaży udziałów (w spółce kapitałowej) wniesionych uprzednio przez wspólnika aportem do tej spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów pomniejszającym dochód wspólnika jest wartość po jakiej wspólnik wniósł wkład niepieniężny (udziały sprzedawane przez spółkę osobową) z dnia wniesienia aportu, odzwierciedlona w umowie spółki osobowej.

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, dochód wspólnika spółki osobowej z tytułu tego rodzaju transakcji podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przy ustalaniu powyższego dochodu brany jest pod uwagę koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. wydatkiem na nabycie tych udziałów jest wartość rynkowa wkładu w dniu jego wniesienia, wskazana w umowie spółki osobowej.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, dochód wspólnika spółki osobowej z tytułu tego rodzaju transakcji podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych są określane u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tym samym poprzez sprzedaż przedmiotowych udziałów przez spółkę osobową, u podatnika powstaje koszt odpowiadający proporcji jego prawa do udziału w zyskach tej spółki. Jednakże aby prawidłowo określić wysokość kosztu uzyskania przychodów jaki przypadnie podatnikowi w wyniku sprzedaży, należy wcześniej ustalić wysokość łącznego kosztu uzyskania przychodów, jaki powstanie po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), jeżeli wkładem do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Np. udział komandytariusza określa się na podstawie art. 103 w związku z art. 50 § 1 k.s.h., zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Tym samym dla wspólników spółki osobowej wartością nabycia tych akcji tytułem aportu, czyli na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkiem na ich nabycie (objęcie) jest wartość rynkowa tych udziałów (akcji) z dnia wniesienia wkładu zgodnie z umową spółki osobowej, która jest również ich wartością księgową ujętą w księgach tej spółki. Przepis ten wskazuje wprost, że kosztem ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych są wydatki na ich nabycie. Ponieważ sprzedaż jest dokonywana przez spółkę osobową, a spółka osobowa nabywa te udziały w zamian za przyznany wspólnikowi określony udział dla osoby fizycznej koszt z tytułu zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej powinien być określony jako ich wartość rynkowa z dnia objęcia tego udziału przez podatnika, zgodnie z umową spółki osobowej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano interpretację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r., nr 1401/BF-I/4110-60/07/RM/PP-I, w którym organ podatkowy jednoznacznie potwierdza określony wyżej sposób rozliczenia podatkowego przez wspólnika będącego osobą fizyczną spółki osobowej, dokonywanej przez tą spółkę sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie m.in. do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zawiera art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast w przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy jednak stwierdzić, że ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicje kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że spółka osobowa zbędzie (sprzeda) udziały w spółce kapitałowej, które zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego.Ceną zbycia tychże udziałów na rzecz spółki osobowej będzie wartość udziału w spółce osobowej jaki uzyska wspólnik, do którego pierwotnie udziały w spółce kapitałowej należały. Należy zatem stwierdzić, że wydatek jaki spółka osobowa poniesie na nabycie udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na wspólnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały. Wydatek ten w sposób zasadny można zatem uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że udziały w spółce kapitałowej winny zostać wycenione na moment przeniesienia prawa własności udziałów ze wspólnika na spółkę osobową. Prowadzi to do konkluzji, że wartość udziału w spółce osobowej, w zamian za który wspólnik przeniesie na nią prawo własności do posiadanych udziałów spółki kapitałowej odpowiada wartości zbywanych w tej spółce udziałów wycenionych na moment ich wniesienia do spółki osobowej.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce kapitałowej z dnia ich wniesienia do spółki osobowej.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe, jednakże koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1a nie jak wskazał wnioskodawca na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej rozwiązanie spółki wydano odrębną interpretację indywidualną o nr sprawy IBPBI/1/415-904/08/TK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.