IBPB1/415-66/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W. przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z zapłaconą prowizją przygotowawczą oraz odsetkami od kredytu bankowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z zapłaconą prowizją przygotowawczą oraz odsetkami od kredytu bankowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka komandytowa uzyskała kredyt bankowy, którego celem zgodnie z treścią umowy jest "częściowe zrefinansowanie kredytobiorcy poniesionych kosztów zakupu nieruchomości, nabytej z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe", w związku czym Spółka poniosła koszt prowizji przygotowawczej banku oraz zobowiązana jest pokrywać co miesiąc raty odsetkowe ww. kredytu. Spłata kapitału nastąpi jednorazowo w kwietniu 2009 r. W rzeczywistości kredyt posłużył zgodnie z treścią umowy częściowej spłacie pożyczek wraz z należnymi odsetkami udzielonych przez komandytariuszy Spółce, a pozostała kwota służy finansowaniu bieżącej działalności operacyjnej oraz finansowaniu kosztów projektu deweloperskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt zapłaconej prowizji przygotowawczej oraz koszt zapłaconych odsetek od kredytu bankowego jest kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Zdaniem wnioskodawcy koszty prowizji przygotowawczej oraz koszt zapłaconych odsetek od kredytu bankowego udzielonego spółce są jego kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali w proporcji w jakiej ma prawo do udziału w zysku spółki komandytowej.

Na potwierdzenie ww. stanowiska wnioskodawca wskazał argumenty zawarte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura 1471/DPR1/423/12/07/MK wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wg którego koszty bezpośrednie dotyczące działalności deweloperskiej powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych realizowanych w ramach projektu. Specyfika działalności deweloperskiej powoduje, że w pierwszym okresie spółka ponosi wyłącznie wydatki, a osiąganie przychodu z najmu lokali w tym danym przypadku wynika tylko i wyłącznie z niemożliwości usunięcia lokatorów w krótszym terminie niż wynika to z odrębnych przepisów chroniących ich prawa, a nie z chęci osiągnięcia zysku.

Odsetki od kredytu, jak i prowizja przygotowawcza mają charakter inwestycyjny, nie powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (zapłaty), a powinny podobnie jak inne wymienione nakłady na projekt deweloperski zostać rozpoznane jako produkcja w toku i być uznawane jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Koszty danego projektu powinny być współmierne z uzyskiwanymi przychodami, tzn. rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż kredyt bankowy został udzielony w celu realizacji projektu deweloperskiego możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego, a zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od kredytu bankowego, jak i związana z tym prowizja przygotowawcza przeznaczone na realizację projektu deweloperskiego powinna odnosić się do roku podatkowego, w którym na podstawie faktury końcowej i aktu notarialnego przekazano lokal klientowi.

W związku z tym, iż działalność deweloperską należy traktować zgodnie z twierdzeniem doktryny jako specyficzną działalność produkcyjną w polityce (zasadach) rachunkowości Spółki, znajduje się zapis zgodny z ar. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tzn. iż w związku z długotrwałym okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia zwiększa się o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego przygotowania z uwzględnieniem różnic kursowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 1 ww. ustawy przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16).

Mając na względzie powyższe przepisy, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko wnioskodawcy stwierdzić należy, iż co do zasady nie związane z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego wydatki poniesione w związku z zawartym kredytem bankowym, przeznaczonym na spłatę pożyczek, udzielonych Spółce przez jej komandytariuszy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Przy czym wydatki te dla poszczególnych komandytariuszy podobnie jak inne koszty ponoszone przez spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do prawa do ich udziału w zysku spółki komandytowej (art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie z brzmienia art. 22 ust. 5d tej ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem jeśli zaciągnięta od komandytariuszy pożyczka pozostaje w związku z przychodami podatkowymi Spółki (np. poprzez finansowanie wydatków na zakup gruntu jako towaru, czy też wybudowanie na nim nieruchomości budynkowej w ramach prowadzonej działalności developerskiej), to odsetki od, wskazanego we wniosku kredytu bankowego, w części która została przeznaczona na spłatę tej pożyczki, stosownie do cyt. przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, jako koszt pośrednio związany z osiągniętymi przychodami, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Zapłaconej w związku z zaciągniętym kredytem bankowym prowizji przygotowawczej również nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez wnioskodawcę, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo i warunkuje zawarcie umowy kredytu. Jednocześnie dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z zawartej umowy kredytowej. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy kredytu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż jeżeli część pożyczki udzielonej przez komandytariuszy została przeznaczona na zakup, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, to w tej części prowizja i odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na jej spłatę stanowią składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, będącej (z wyłączeniem prowizji i odsetek od części kredytu przeznaczonego na nabycie gruntu) podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Prowizja i odsetki za ten okres jako powiększające wartość początkową środka trwałego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lecz jedynie pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, z wyłączeniem jednakże prowizji i odsetek od części kredytu przeznaczonego na nabycie gruntu. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Prowizja i odsetki za okres po przyjęciu środka trwałego do używania mogą natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów na warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, tj. w dacie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanego przez wnioskodawcę w części G, poz. 52 wniosku ORD-IN z dnia 18 stycznia 2008 r. postanowienia nr 1471/DPR1/423/12/07/MK wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wydanego w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Dlatego też, wydając niniejszą interpretację, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie był uprawniony, ani obowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.