IBPB1/415-595/08/RM - Czy kwota otrzymanego z Miejskiego Zarządu Oświaty dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest przychodem wolnym od podatku dochodowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K. przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w swoim przedsiębiorstwie zatrudniała na umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych pracowników. Otrzymywała z Wojewódzkiej Komendy Ochotniczych Hufców Pracy refundację wynagrodzeń wypłaconych młodocianym pracownikom i składek na ubezpieczenie społeczne od refundowanych wynagrodzeń. Poniesione koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowników młodocianych zaliczała w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaś otrzymywane z OHP refundacje wykazywała w swoich dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo po zakończeniu nauki przez młodocianych pracowników i zdaniu przez nich egzaminów kończących naukę zawodu otrzymała z Miejskiego Zarządu Oświaty, na podstawie art. 70b ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jednorazowe dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni, wszelkie udokumentowane koszty (wynagrodzeń, składek ZUS, koszty szkoleń BHP i badań lekarskich, koszty egzaminów kończących naukę zawodu itp.) nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych kosztów związanych ze szkoleniem młodocianych pracowników. Pracownicy uczący się zawodu bardzo często popełniają błędy w swojej pracy, które mają konsekwencje finansowe w stosunku do wnioskodawczyni jako pracodawcy (mylą ceny, rozmiary i ilości sprzedawanego towaru, nieumyślnie niszczą towary handlowe, sprzęt itp.). Wnioskodawczyni zaznacza, że udostępnia uczniom całą firmę z towarem i oprzyrządowaniem, ponosi nakłady towarzyszące nauce zawodu a uczeń może przerwać naukę, nie przystąpić do egzaminu lub go nie zdać. W zeszłym roku rozwiązała umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z winy pracownika z dwiema uczennicami, poniosła duże koszty a dofinansowania nie otrzymała bo nie przysługuje pracodawcy, nawet jeśli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z winy pracownika. Ponadto wszelkie poniesione przez wnioskodawczynię koszty nie są bezpośrednio finansowane z kwoty dofinansowania, o czym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwotę dofinansowania otrzymała po ukończeniu przez uczniów nauki zawodu, a poza tym część tych kosztów została zrefundowana wnioskodawczyni przez OHP. Wnioskodawczyni uważa, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy jej nie dotyczy i dlatego nie powinna dokonywać korekt zaksięgowanych kosztów kształcenia uczniów w momencie otrzymania dofinansowania oraz że otrzymane przez nią dofinansowanie jest dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, dlatego też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnione od podatku dochodowego.

Dodatkowo nadmienia, iż do roku 2005 otrzymywała przyznawaną na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego ulgę w podatku dochodowym za wyszkolenie ucznia a refundację wynagrodzeń i składek ZUS z Powiatowego Urzędu Pracy. Otrzymane dofinansowanie miało ekwiwalentnie zastąpić dotychczas przyznawaną przez Urząd Skarbowy ulgę uczniowską, co oznacza, że kwoty dofinansowania określone w ustawie o systemie oświaty nie będą niższe od dotychczas obowiązujących. W przypadku korekty kosztów lub przyjęcia dofinansowania jako dochód podlegający opodatkowaniu kwota dofinansowania zostanie znacząco obniżona i przestanie być ekwiwalentna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia dofinansowania do przychodów podatkowych.

Pracodawcy zatrudniający pracowników młodocianych mogą ubiegać się o refundowanie ze środków Funduszu Pracy wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.). Szczególne warunki i tryb refundowania pracodawcom wypłaconych młodocianym wynagrodzeń określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom (Dz. U. Nr 77, poz. 518). Zgodnie z powołanym przepisem wypłatą refundacji zajmują się właściwe komendy ochotniczych hufców pracy.

Refundacja uzyskana ze środków Funduszu Pracy, wypłacona przez Ochotnicze Hufce Pracy w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego mieści się w zakresie normowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zwrot kosztów poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne młodocianych pracowników. Istnieje więc konieczność jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy czym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi młodocianym pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika. Pamiętać jednak należy, iż wynagrodzenia pracowników mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłacenia bądź postawienia do dyspozycji (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a składki - stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a cytowanej ustawy - w momencie ich zapłaty do zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, że uzyskana refundacja kosztów kształcenia młodocianych pracowników, wypłacona przez Ochotnicze Hufce Pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie jej otrzymania, natomiast kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w związku z zatrudnianiem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego; powyższych kosztów nie należy zatem korygować w momencie uzyskania refundacji z Ochotniczych Hufców Pracy.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia, jeżeli:

Zgodnie prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w ust. 1. Przepis art. 70b ust. 8 ww. ustawy stanowi przy tym, iż dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne.

W myśl art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań i kosztów, o których mowa w literach a)-e) tego przepisu, zwane dalej "dotacjami celowymi".

Mając na uwadze treść powyżej zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że otrzymane na podstawie art. 70b ustawy o systemie oświaty dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wypłacana od 1 stycznia 2007 r., jest przychodem, zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy jednak zaznaczyć, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszt kształcenia młodocianych pracowników, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w momencie otrzymania dotacji z Miejskiego Zarządu Oświaty nie powinna dokonywać korekty zaksięgowanych kosztów kształcenia uczniów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stanisława Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.