IBPB1/415-577/08/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. - zostanie wspólnikiem Spółki osobowej. Na poczet swojego wkładu Spółka z o.o. wniesie nieruchomość, uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku Spółki osobowej. Spółka z o.o. będzie partycypować w zysku Spółki osobowej zgodnie z umową tej spółki. Spółka osobowa będzie wykorzystywać nieruchomość będącą przedmiotem aportu w ramach swojej działalności lub w przypadku otrzymania odpowiedniej oferty kupna nieruchomość ta może zostać odpłatnie zbyta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy określić wartość początkową wnoszonej przez Spółkę z o.o. nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki osobowej... (pyt. to oznaczono we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji Spółki osobowej zgodnie z jej wartością określoną przez wspólników Spółki osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tak więc zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego przepisu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej zdaniem Spółki z o.o. zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem aktywa w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą że spółka, do której został wniesiony wkład nie jest spółką kapitałową lecz spółką osobową.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji Spółki osobowej zgodnie z jej wartością określoną przez wspólników Spółki osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu jednak nie wyższą od wartości rynkowej.

Pogląd powyższy powszechnie podzielają organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-323/08-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników; nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z art. 1 ust. 2 tej ustawy wynika, iż jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. Zgodnie z jego treścią za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, iż zamierza wnieść nieruchomość w formie aportu do spółki osobowej, która nie posiada osobowości prawnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Podstawę do ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki osobowej będą stanowić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy czym, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż wartość początkową nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy tejże spółki na dzień wniesienia wkładu. Wartość ta jednak nie może być wyższa niż wartość rynkowa tejże nieruchomości z dnia wniesienia do spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają w takim przypadku zakazu ustalenia wartości początkowej w kwocie niższej niż wartość rynkowa. Zauważyć jednakże należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.