IBPB1/415-483/08/MW
Pismo z dnia 23 czerwca 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPB1/415-483/08/MW
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana F., przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 marca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/udziałów, wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/udziałów, wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego tez pismem z dnia 28 maja 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.
W dniu 2 czerwca 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie utworzyć spółkę komandytową, w której pozostawać będzie komandytariuszem. Komplementariuszem w tym podmiocie pozostawać będzie z kolei spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Dla podwyższenia swojego wkładu do tej spółki wnioskodawca rozważa obecnie wniesienie do tego podmiotu (spółki komandytowej) posiadanych przez siebie akcji/udziałów w spółkach oraz różnego typu nieruchomości, w tym gruntów. Zarówno nieruchomości (jak i grunty) oraz udziały i akcje zostaną przy tym wniesione do spółki komandytowej wg ich wartości rynkowej, w takiej też wartości zostaną one zapisane w księgach spółki komandytowej. Nie jest przy tym wykluczone, iż w przyszłości dla pozyskania środków finansowych na dalszą działalność spółka komandytowa dokona zbycia niektórych składników, które zostały do niej wniesione przez wnioskodawcę tytułem aportu.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem wkładu do spółki komandytowej pozostawać będą akcje, udziały w spółkach kapitałowych (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych).
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową udziałów/akcji w innych spółkach - wniesionych do spółki komandytowej tytułem wkładu - koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej), stanowić będzie wartość po jakiej akcje te i udziały zostały przeniesione na spółkę tj. ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.
(we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)
Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową akcji/udziałów wniesionych do tego podmiotu przez wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów winna stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowej, odpowiadająca wartości akcji/udziałów przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu.
W tym zakresie wskazano, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogiczny zapis zawiera także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...)". W przypadku zbycia przez spółkę komandytową akcji/udziałów uzyskanych jako wkład nie występują wprawdzie wydatki interpretowane stricte jako konkretne sumy pieniężne wyłożone przez spółkę, jednakże koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany szerzej poprzez pryzmat kosztu ekonomicznego. Wskazać bowiem należy, że nie ulega wątpliwości,iż aport do spółki komandytowej wiąże się z podwyższeniem tzw. udziału kapitałowego w spółce przysługującego osobie, która wniosła wkład. Wartość udziału kapitałowego decyduje np. o wysokości oprocentowania należnego wspólnikowi zgodnie z art. 103 w zw. z art. 53 Kodeksu spółek handlowych. Wartość ta może mieć także wpływ na ustalenie udziału wspólnika w zyskach i stratach. W konsekwencji wniesienie wkładu może mieć znaczenie dla pozycji wspólnika w spółce, stanowi zatem koszt ekonomiczny jaki muszą ponieść wszyscy wspólnicy w związku z wniesieniem aportu. Koszt ten, na zasadach wskazanych powyżej, powinien oczywiście zmniejszać przychód podatkowy wspólników, w przypadku gdyby spółka zamierzała w przyszłości dokonać zbycia ww. akcji/udziałów. Trudno byłoby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu w takiej sytuacji następuje "za darmo" i że wiąże się to z przyznaniem wspólnikowi żadnego ekwiwalentu ze strony spółki. Wspólnicy w związku z takim wkładem ponoszą koszt ekonomiczny, zatem wartości te powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki jako wkład.
Przedstawione powyżej stanowisko, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytową akcji/udziałów uzyskanych w wyniku aportu koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość po jakiej spółka ta uzyskała przedmiotowe akcje/udziały znajduje także potwierdzenie w treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśa, że spółka komandytowa z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jest zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego w oparciu o regulacje zawarte w tejże ustawie. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 "U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Konsekwentnie zatem w przypadku zbycia np. akcji/udziałów wniesionych do spółki komandytowej dochód uzyskany przez spółkę ze zbycia akcji/udziałów stanowiących składnik jej majątku powinien być ustalony zgodnie z zapisami art. 24 ust. 1 i opodatkowany zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u osób prawnych zastosowanie znajduje tutaj art. 9 ust. 1 i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) u każdego wspólnika stosownie do jego udziału w zysku.
Za koszt uzyskania przychodu z całej transakcji zbycia ww. walorów powinna być zatem uznana wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę (tj. wartość wg której akcje/udziały te zostały ujęte księgach rachunkowych spółki komandytowej). Bez wątpienia natomiast zasadą podstawową przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych do każdego rodzaju spółki (także do spółki komandytowej) jest wnoszenie aportów wg ich wartości rynkowej. W konsekwencji zatem, zarówno ze względu na regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości jak i przede wszystkim w związku z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość danego aktywa (tu: akcji/udziałów w innych spółkach) ujęta w księgach spółki winna być przyjmowana za podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia.
Dalej wskazano, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych jasno wskazują, że w przypadku zbycia przez spółkę (niezależnie od jej charakteru) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą co do zasady jest wartość rynkowa owych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest uzasadnienia, aby w analogicznym stanie faktycznym (ze zmianą dotyczącą li tylko przedmiotu aportu) zastosowanie ww. zasady było wyłączone.
Opisane powyżej zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczy szereg interpretacji organów podatkowych. W przypadku aportu do spółki w postaci papierów wartościowych (akcji) trudno mówić o wartości początkowej. Tym niemniej w księgach spółki komandytowej nabyte akcje/udziały będą wykazywane - jak już wskazano powyżej - wg ich ceny nabycia, tj. wartości rynkowej. Taka sama zasada jest stosowana także jeśli chodzi o rachunkowe ujęcie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tutaj pojawia się jeszcze element dodatkowy tj. wartość początkowa istotna dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych). Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu ustalany jest poprzez odniesienie się do zapisów księgowych (przy dodatkowym ujęciu jeszcze podatkowych odpisów amortyzacyjnych), to także w przypadku zbycia akcji wniesionych do spółki jako aport - koszt uzyskania przychodu także powinien być odnoszony do zapisów księgowych. Podkreślić należy, że skoro ww. zasada ma zastosowanie do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo także w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki tytułem aportu. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia ani logicznego ani też prawnego. Co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby przy tym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. akcji, udziałów, czy też środków obrotowych, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie da się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych.
Brak jest jakiegokolwiek przepisu normatywnego, który by wskazywał, że z przypadku zbycia akcji/udziałów uzyskanych w ramach aportu, koszt uzyskania przychodu winien być ustalany w wartościach historycznych, a zatem w wartościach poniesionych np. przez wspólnika wnoszącego wkład na ich nabycie lub objęcie. Pokreślenia wymaga tutaj, że w wyniku wniesienia ww. walorów do spółki komandytowej ta właśnie spółka stanie się właścicielem przedmiotowych akcji/udziałów i ten podmiot jako taki dokonywał będzie zbycia przedmiotowych akcji/udziałów. W żaden sposób nie da się zatem postawić znaku równości pomiędzy spółką komandytową a wspólnikiem, który wniósł wkład. Wspólnik ten poniósł wprawdzie w przeszłości określone wydatki na nabycie/objęcie przedmiotowych akcji/udziałów, ale wydatki te niewątpliwie nie są wydatkami poniesionymi przez spółkę komandytową. Mamy tutaj do czynienia z dwoma zupełnie odrębnymi podmiotami, których sytuacja prawno-podatkowa musi być rozpatrywana zupełnie odrębnie.
Na poparcie stanowiska wnioskodawca wskazuje:
* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. PD 415/1/61/29/06/2),
* decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. (sygn. 1401/PP-I/4110-8/07/KS),
* decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r. (sygn. 401/FB-I/4110-60/07/RM/PP-I),
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-292/07/SD),
* postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. PD-2/415-150/07).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.
Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Wniesienie przedmiotowych udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji.
Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, kosztem uzyskania tego przychodu będą zaś wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.
Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszego zbycia tych udziałów/akcji przez spółkę osobową należy zauważyć, iż w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.
Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:
wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Spółka komandytowa jest spółką osobową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.
Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Definicja dochodu ujęta jest w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do spółki komandytowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowej.
Powołane przez wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.