IBPB1/415-381/08/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana D., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty związanej z podjęciem studiów doktoranckich - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. opłaty do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty związanej z podjęciem studiów doktoranckich,

* momentu zaliczenia ww. opłaty do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 18 lipca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 29 lipca 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą diabetologii, pracuje w zawodzie 25 rok. Od 2004 r. prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, będąc jednocześnie czynnie praktykującym lekarzem. W 2002 r. rozpoczął badania związane z planowaną pracą doktorską (które sfinansował z własnych środków, a których to wydatków nie mógł ówcześnie z żadnego tytułu zaliczyć w koszty).

Po ukończeniu badań i spełnieniu wymogów stawianych przez Senat Akademii Medycznej (obecnie Uniwersytet Medyczny) dla kandydatów na doktora nauk medycznych, w dniu 6 grudnia 2007 r. uchwałą Rady Wydziału tejże Akademii został oficjalnie wszczęty przewód doktorski. Zgodnie z uchwałą Senatu, doktorant jest zobowiązany do wniesienia opłaty na cele statutowe Akademii. Wysokość tej opłaty w grudniu 2007 r. wynosiła 10.119 zł, którą to kwotę wnioskodawca wpłacił na konto Akademii w dniu 11 grudnia 2007 r..

W zakres celów statutowych prowadzonej przez wnioskodawcę jednostki wchodzą m.in.:

* prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,

* przygotowywanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W ubiegłym roku wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu udziału w badaniach naukowych w wysokości blisko 44.000 zł, natomiast z tytułu prowadzenia wykładów, szkoleń i warsztatów dla lekarzy 4500 zł (tylko w ramach działalności gospodarczej, wykazanych w zeznaniu PIT-36L, nie licząc przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-37).

W swojej praktyce lekarskiej począwszy od 2006 r. nie posiada umowy z NFZ na wykonywane świadczenia i przyjmuje pacjentów wyłącznie prywatnie.

Uzyskanie stopnia naukowego doktora nauk medycznych stworzy dla wnioskodawcy (w związku z prowadzoną działalnością) możliwości:

* zwiększenia przychodów z tytułu udziału w badaniach naukowych, dzięki wyższemu wynagrodzeniu jako badacza, większej ilości zlecanych badań klinicznych (w części z nich wymogiem jest, aby główny badacz miał co najmniej tytuł doktora nauk medycznych) oraz możliwości zostania regionalnym, bądź nawet krajowym koordynatorem projektów badawczych,

* uzyskania wyższej stawki wynagrodzenia za prowadzenie wykładów, szkoleń i warsztatów dla personelu medycznego (jest ona zazwyczaj o 20 do 50% wyższa niż w przypadku osoby bez tytułu naukowego),

* podwyższenia zwyczajowej ceny za świadczone odpłatne usługi medyczne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż opłata na cele statutowe dotyczy okresu od wszczęcia przewodu doktorskiego do nadania tytułu doktora nauk medycznych. Wszczęcie miało miejsce 6 grudnia 2007 r., w międzyczasie - w dniu 27 czerwca 2008 r. wnioskodawca obronił pracę doktorską, jednakże formalny tytuł naukowy uzyska w dniu, w którym Rada Wydziału Uniwersytetu Medycznego oficjalnie go nada (nastąpi to prawdopodobnie we wrześniu, na pierwszym posiedzeniu tejże Rady po wakacyjnej przerwie).

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionych faktów, wydatek z tytułu opłaty na cele statutowe Akademii Medycznej z racji otwarcia przewodu doktorskiego, jest kosztem działalności gospodarczej, gdyż wyczerpuje znamiona art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w celu zwiększenia przychodów i ma ścisły związek z przedmiotem prowadzonej działalności (zapisanym w Statucie Zakładu). Jedyną wątpliwością jest termin jego rozliczenia, gdyż można tu zastosować różne wykładnie:

* np. inwestor, który zakupił maszynę produkcyjną w grudniu, ale produkcję rozpoczął w marcu następnego roku, może rozliczyć ten wydatek w roku zakupu, pomimo, że nie osiągnął jeszcze wówczas żadnych przychodów z tytułu jej kupna,

* w swoim przypadku wnioskodawca zastosowałby jednak inną wykładnię, gdyż nie jest wiadomym, czy w ogóle uzyska tytuł doktora nauk medycznych, w związku z tym, jego zdaniem, wydatek ten powinien być rozliczony w roku, w którym tytuł ten uzyska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów doktoranckich nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia czy poniesione opłaty za studia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz w zakresie przygotowywania osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Ponadto w dniu 6 grudnia 2007 r. na podstawie uchwały Rady Wydziału Akademii Medycznej został oficjalnie wszczęty przewód doktorski wnioskodawcy, w związku z czym zobowiązany był on do wniesienia opłaty w wysokości 10.119 zł na cele statutowe Akademii, którą to opłatę uiścił w dniu 11 grudnia 2007 r. W opinii wnioskodawcy uzyskanie stopnia naukowego doktora nauk medycznych stworzy możliwości zwiększenia przychodów z tytułu udziału w badaniach naukowych, uzyskania wyższej stawki wynagrodzenia za prowadzenie wykładów, szkoleń i warsztatów dla personelu medycznego oraz podwyższenia zwyczajowej ceny za świadczone odpłatne usługi medyczne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż pomiędzy tematyką podjętych studiów doktoranckich a charakterem prowadzonej działalności gospodarczej istnieje związek przyczynowo-skutkowy, pozwalający zaliczyć ww. opłatę do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności, pod warunkiem jej należytego udokumentowania.

Jednocześnie zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Natomiast w świetle postanowień art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Powyższe oznacza, iż wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt jakiego okresu dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 ww. ustawy (tj. prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą kasową co oznacza, iż wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Nie stosuje zatem zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, bądź prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową.

W konsekwencji - przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów - opłatę związaną z podjęciem studiów doktoranckich wnioskodawca winien zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu). Zatem ww. opłata powinna zostać uwzględniona w zeznaniu podatkowym za 2007 rok.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy, iż ww. opłata może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Natomiast w części stwierdzającej, iż opłata powyższa powinna zostać rozliczona w roku, w którym wnioskodawca uzyska tytuł doktora nauk medycznych wyrażone we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.