IBPB1/415-376/08/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani M., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 30 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie:

W dniu 30 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania wprowadzonej aportem do działalności gospodarczej nieruchomości za towar handlowy oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zakupem tej nieruchomości, jak również sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup gruntu, a także materiałów i usług do budowy budynku wielomieszkaniowego.

W dniu 9 maja 2008 r. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 28 marca 2007 r. rozszerzyła wpis do ewidencji działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Podstawowa działalność w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa pozostała niezmieniona. W dniu 1 lipca 2007 r. zapłacono fakturę z dnia 1 lipca 2007 r. tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości na kwotę 3.500 zł netto. Faktura ta została ujęta w dniu 1 lipca 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez podania kwoty czyli bez odliczenia kosztów uzyskania przychodu i dodatkowo zadekretowana w osobnej ewidencji z kwotą 3.500 zł W dniu 4 lipca 2007 r. wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zakupiła i zapłaciła kredytem bankowym zakup działki w kwocie 140.000 zł.

Notariusz pobrał opłaty:

W dniu 4 lipca 2007 r. wnioskodawczyni aportem wprowadziła działkę do firmy w celu późniejszego wybudowania na niej budynku, w którym będą się znajdować mieszkania w celu odsprzedaży. Podobnie jak powyżej, akt notarialny wraz z towarzyszącymi pobraniami został ujęty w dniu 4 lipca 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez podania kwoty czyli bez odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

W bieżącym 2008 r. firma wnioskodawczyni zakupywała i zakupuje na podstawie faktur materiały i usługi w celu wybudowania budynku mieszkalnego. Są one dekretowane w dniu wystawienia dokumentu bez ujmowania kwoty jako koszt uzyskania przychodu a jedynie ewidencjonowane w poz. 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu późniejszego podliczenia poniesionych wydatków, które będą kosztem bezpośrednim w dniu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zapłacona w dniu 1 lipca 2007 r. kwota 3.500 zł netto tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży działki oraz wydatek z tytułu nabycia gruntu zapłacony (kredytem bankowym) w dniu 4 lipca 2007 r. kwotą 140.000 zł jest towarem i powinien być ujęty również jako koszt uzyskania przychodu jako towar w poz. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na prowadzoną księgowość metodą kasową. Powinna być sporządzona korekta podatkowej księgi oraz remanent na 31 grudnia 2007 r.

Ad. 2

Tak samo w bieżącym okresie, tj. roku 2008, gdzie z uwagi na lepsze rozliczenie faktur wnioskodawczyni zmieniła metodę z kasowej na memoriałową, zakup materiałów i usług do budowy budynku wielorodzinnego w dniu wystawienia faktur powinien być kosztem uzyskania przychodu - towarem w poz. 10 podatkowej księgi, a jest ujęty tylko ewidencją w poz. 15. W dniu sprzedaży poszczególnych mieszkań powinien być sporządzony remanent towarów i materiałów, powinien zostać ujęty koszt uzyskania - bezpośredni w podatkowej księdze proporcjonalnie do metrów zakupionego mieszkania.

Grunt, usługi i materiały można uznać jako towar i księgować w poz. 10, wyodrębnić go w remanencie na koniec roku a przy sprzedaży mieszkania sporządzić remanent i wykazać proporcjonalne koszty do sprzedanej powierzchni mieszkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z treści wniosku, podatniczka rozszerzyła zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (...)", jak również wniosła do tej działalności zakupiony grunt w celu wybudowania na nim, w ramach tej działalności, budynku z mieszkaniami do dalszej ich odsprzedaży. W związku z powyższym zakupiony grunt stanowić będzie towar handlowy i jako towar handlowy winien być ujmowany w prowadzonej przez wnioskodawczynię podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym, wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie gruntu oraz opłaty z tym nabyciem związane mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tej też przyczyny także wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na zakup wskazanych we wniosku materiałów i usług związanych z budową budynku wielomieszkaniowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Natomiast zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie "cena zakupu" oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia "cena nabycia" stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zatem grunt zakupiony do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży po wybudowaniu na nim budynku z lokalami na sprzedaż jako towar handlowy winien być zaksięgowany w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". W kolumnie tej winny być również ujęte wydatki poniesione na zakup materiałów i usług związanych z wybudowaniem ww. budynku. Natomiast pozostałe opłaty związane z nabyciem ww. gruntu, winny zostać zaksięgowane w kolumnie 11 księgi, przeznaczonej do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem.

Podatnicy mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując do ewidencji zdarzeń gospodarczych jedną z dwóch przewidzianych przepisami prawa podatkowego metod:

* tzw. metodę memoriałową - określoną w art. 22 ust. 5 - 5c ww. ustawy lub

* metodę uproszczoną (zwaną potocznie kasową) - wynikającą z art. 22 ust. 4 tejże ustawy.

Jednakże wybór metody należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).Wybór metody nie wpływa na sposób ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup towarów handlowych oraz materiałów i usług, które są niezbędne do wybudowania budynku wielomieszkaniowego i stanowią element sprzedanego produktu.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym, w którym zakupił grunt, stanowiący towar handlowy, nie osiągnie przychodu z jego zbycia jest zobowiązany do ujęcia wartości tego gruntu w spisie z natury na koniec roku.

Spisem tym należy objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej na tym gruncie, niezakończonej budowy. Niesprzedane mieszkania w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W sytuacji, gdy sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sposób sporządzenia spisu z natury na koniec roku 2007, odbiegał od zasad wynikających z rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i zawartych w nim objaśnień, wówczas koniecznym jest skorygowanie wielkości z nich wnikających.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zatem stwierdzić, iż:

* wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego gruntu, stanowiące jego cenę zakupu, winny zostać zaewidencjonowane w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* pozostałe wydatki związane z nabyciem ww. gruntu, nie będące ceną zakupu (np. opłaty notarialne, sądowe) podlegają ujęciu w kolumnie 11 tejże księgi,

* koszty zakupu materiałów i usług związanych z wybudowaniem przeznaczonych na sprzedaż mieszkań podlegają zaewidencjonowaniu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z nabyciem gruntu tj. poniesionych tytułem: prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia za czynności notarialne należało uznać za nieprawidłowe. W pozostałej zaś części przedstawione we wniosku stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.