IBPB1/415-363/07/UB/KAN-3263/12/07 - Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest osoba zagraniczna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest osoba zagraniczna - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest osoba zagraniczna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Jawna została utworzona zgodnie z prawem polskim i zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym. Wspólnikami spółki są: obywatel polski mający miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz obywatel francuski mający miejsce zamieszkania na terytorium Francji - brak adresu zameldowania czasowego lub stałego na terytorium RP. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium RP. Spółka nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej i jest w toku czynności organizacyjnych. Przewiduje się, że przychody Spółki w pierwszych latach jej działalności nie przekroczą progu, od którego uzależnione jest obligatoryjne prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na treść normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) spółka jawna ze względu na status osoby zagranicznej po stronie wspólnika zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, bez względu na określoną ustawowo wielkość przychodu, po przeliczeniu której obligatoryjne staje się prowadzenie ksiąg rachunkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, jej przepisy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: (...) zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej, zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów.

Według wnioskodawcy wykładnię powyższej normy należy ograniczyć do jednej tylko grupy adresatów - zagranicznych osób fizycznych. Z uwagi na rodzaj Spółki (spółka osobowa niemająca osobowości prawnej) oraz jej siedzibę zlokalizowaną na terytorium RP nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy pozostały krąg adresatów. Ustawa o rachunkowości sama w sobie nie zawiera definicji zagranicznej osoby fizycznej, co uzasadnia sięgnięcie do pojęcia ustawowego zawartego w art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym za zagraniczną osobę fizyczną uznaje się osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą, nieposiadającą obywatelstwa polskiego.

Zatem dla obligatoryjnego objęcia osoby fizycznej zakresem przedmiotowym ustawy o rachunkowości na podstawie analizowanego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Wnioskodawca oceniając powyższe kryteria w odniesieniu do jednego ze wspólników stwierdza, iż:

ad.1) osoba nie ma obywatelstwa polskiego,

ad.2) osoba ma miejsce zamieszkania za granicą. Dlatego też nie można przypisać temu wspólnikowi miejsca zamieszkania w Polsce, zarówno z punktu widzenia rezydencji podatkowej (centra interesów gospodarczych i osobistych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zlokalizowane za granicą, pobyt na terytorium RP nieprzekraczający 183 dni w ciągu roku), jak i z punktu widzenia braku obowiązku rejestracji pobytu na terytorium RP na podstawie ustawy z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium RP, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich UE i członków ich rodzin, przy założeniu że pobyty na terytorium RP nie będą wydłużać się ponad 3 miesiące nieprzerwanego przebywania na terytorium RP. Nie ma on również na terytorium RP żadnego adresu zameldowania stałego lub tymczasowego.

ad.3) przez "prowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności" należy rozumieć wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, w charakterze przedsiębiorcy (art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Cytowana ustawa precyzuje jakim podmiotom przysługuje status przedsiębiorcy. Są to:

Zatem wspólnik spółki jawnej nie ma przymiotu przedsiębiorcy. Status taki przysługuje natomiast spółce jawnej, w której działa. Należy uważać, że ustawodawca, ustanawiając kryterium prowadzenia działalności na terytorium RP, miał na myśli nie każdą postać aktywności gospodarczej osoby zagranicznej na terytorium RP, lecz właśnie prowadzenie w charakterze przedsiębiorcy we własnym imieniu działalności gospodarczej. Tymczasem prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firma jest celem spółki jawnej (art. 22 Kodeksu spółek handlowych), a nie poszczególnych wspólników wchodzących w jej skład. Co prawda w zależności od postanowień umowy spółki mogą oni prowadzić sprawy spółki, a także osobiście angażować się w jej działalność poprzez świadczenie pracy lub usług, lecz nie zmienia to faktu, ze w polskim ustawodawstwie to spółkę jawną a nie jej wspólników wyposażono w podmiotowość prawną oraz zdolność prawną i sądową. Odmienna sytuacja występowałaby w przypadku, gdyby obywatel Francji podjął działalność gospodarczą na terenie RP jako osoba fizyczna bądź jako wspólnik spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku działałby w obrocie we własnym imieniu i w charakterze przedsiębiorcy, co wynika wprost z wyżej cytowanego art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji można by mówić o prowadzeniu przez niego działalności w oparciu o miejsce zarządzania zlokalizowane na terytorium RP, co nie przystaje do członkostwa w spółce jawnej z siedzibą w Polsce, gdyż to właśnie spółka, a nie jeden z jej wspólników jest odrębnym podmiotem mającym miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP.

Zatem obywatel Francji, prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą jako osoba fizyczna bądź jako wspólnik spółki cywilnej, ponad wszelką wątpliwość byłby objęty obowiązkiem stosowania ustawy o rachunkowości. Na poparcie powiązania pojęcia "prowadzenie działalności na terytorium RP" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości z prowadzeniem działalności gospodarczej we własnym imieniu w charakterze przedsiębiorcy wnioskodawca przytacza postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 18 marca 2005 r. Nr DZ/415-008/05. Zdaniem wnioskodawcy analiza przepisów ustalających krąg podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala przyjąć, ze w kręgu tym nie znajduje się spółka jawna z siedzibą w Polsce, której wspólnikiem jest zagraniczna osoba fizyczna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...). Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 6 tej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów. Z uwagi na brak w wyżej wymienionej ustawie definicji zagranicznej osoby fizycznej należy posłużyć się definicją tego pojęcia zamieszczoną w art. 5 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), gdzie osoba zagraniczna to osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą, nieposiadająca obywatelstwa polskiego.

Jeżeli zatem jeden ze wspólników Spółki Jawnej spełnia powyższe warunki, to w myśl ww. przepisów posiada status zagranicznej osoby fizycznej. Zauważyć również należy, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zezwalają obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nienależących do Unii Europejskiej oraz państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi na podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej na takich samych zasadach jak obywatele polscy (art. 13 ust. 1 tej ustawy). Osoby takie mogą być zatem wspólnikami spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna posiada zdolność prawną, jednakże nie posiada osobowości prawnej. Dlatego też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, lecz każdy wspólnik odrębnie. Zatem dochody uzyskane przez wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika osobno. Przy czym do wszelkich obowiązków podatkowych należy stosować przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz przepisy art. 3 ust. 2a, zgodnie z którymi osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy).

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Polski, to Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). Konsekwencją zakwalifikowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej, będących osobami fizycznymi, do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jest obowiązek opodatkowania tych dochodów w oparciu o przepisy dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne z prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla ustalenia tego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy konieczne jest prowadzenie stosownej ewidencji (podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami tj. m.in. ww. ustawy o rachunkowości).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (a w konsekwencji ustawa o rachunkowości) wyznaczając obowiązki i wskazując ogólne ramy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez ogół podatników prowadzących działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej wymienia w grupie podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych zagraniczne osoby fizyczne. Dochód z działalności prowadzonej przez zagraniczne osoby fizyczne może zostać ustalony wyłącznie na podstawie właściwej ewidencji księgowej, tj. ksiąg rachunkowych. Jeżeli zatem osoba zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to obowiązek prowadzenia tego rodzaju ksiąg będzie dotyczył całej Spółki bez względu na wysokość uzyskanego przychodu.

Zatem stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy, tj. Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.