IBPB1/415-357/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana B., przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu należnego pozwalającego na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty ze sprzedaży wierzytelności faktorowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu należnego pozwalającego na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty ze sprzedaży wierzytelności faktorowi.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 14 maja 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 27 maja 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, sprzedaje towary jako podatnik podatku od towarów i usług (w dalszej części VAT), a tym samym uzyskuje przychód należny odpowiadający cenie brutto sprzedaży - jest to kwota należna o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie tą należność odpowiadającą cenie sprzedaży sprzedaje faktorowi za cenę 85% wartości nominalnej przychodu należnego (ceny brutto). Jest to factoring pełny. W chwili przyjęcia przez faktora danej wierzytelności wszelkie prawa do wierzytelności przechodzą na Faktora. Spółka sprzedająca ma prawo dochodzić od faktora tylko 85% wierzytelności pomniejszonej o kwotę prowizji umownej.

W tej sytuacji spółka ponosi stratę na wierzytelności, która uprzednio była zaliczona (zarachowana) do przychodów należnych z działalności gospodarczej, równą cenie brutto sprzedaży z faktury sprzedaży pomniejszonej o 85% ceny brutto. Zdaniem wnioskodawcy jest bezsporne, że z tytułu sprzedaży należności, która w chwili wymagalności staje się wierzytelnością (Spółka jawna sprzedaje wierzytelność przyszłą), nie uzyskuje przychodu jedynie zapłatę należnej kwoty, która została zaliczona do przychodu w chwili sprzedaży towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej kwocie stratę na sprzedaży wierzytelności Spółka dla której cena sprzedaży jest przychodem należnym będzie mogła zarachować do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy transakcja zawierana pomiędzy Spółką a Bankiem faktorem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności ze Spółki na Bank Faktora. Bank Faktor wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy Spółką a Bankiem Faktorem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Bank Faktor działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej ze Spółką. Istniejący nadal dług Bank Faktor będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Nie jest zaś wykonawcą (świadczącym) usługi, co wyklucza traktowanie go jako podatnika usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Artykuł 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezspornie ma w ww. sprawie zastosowanie i pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny. Przychody należne to bowiem kwoty należne sprzedającemu towary odpowiadające cenie brutto sprzedaży, a wymienione koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a przede wszystkim, zostały wyłączone z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak twierdzi wnioskodawca nie ulega wątpliwości, że gdyby ustawodawcy w tym przepisie chodziło o co innego niż wskazanie źródła przychodów należnych, z których wierzytelność nieściągalna pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, to sformułował by go inaczej.

Jego zdaniem, jest bezsporne, że art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z katalogu art. 23 ww. ustawy omawianą stratę, a tym samym daje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż niektóre organy podatkowe stosują wadliwą wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 ww. ustawy, uznając że jest to definicja przychodu należnego, gdy ustawodawca tym przepisem dokonuje jedynie wyłączenia, z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straty z odpłatnego zbycia wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny, a tym samym art. 14 ww. ustawy nie może pełnić funkcji definicji przychodu należnego. Jest bezsporne, że tym przepisem ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, ze źródeł przychodów określonych w art. 12, art. 13, art. 15, art. 16, art. 17 i art. 18 ww. ustawy.

Bezspornym jest, że art. 14 ww. ustawy nie definiuje pojęcia przychodu należnego. Ww. przepis, do którego odsyła art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 34 i 41 tej ustawy, określa, co uważa się za przychód ze źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym prezentowana przez niektóre organy podatkowe wykładnia w tym zakresie jest wadliwa.

Spółka sprzedając towary wystawia dwie faktury: oryginał i kopię. Wnioskować z tego można, że kopia zawiera w cenie sprzedaży podatek należny, który Spółka jest zobowiązana zapłacić do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast oryginał faktury niesie w cenie sprzedaży podatek naliczony, który kupujący jeżeli jest podatnikiem podatku VAT odzyskuje od urzędu skarbowego.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, na tym etapie obrotu gospodarczego podatek VAT jest obojętny. Aby ta obojętność została zachowana kupujący musi zapłacić Spółce cenę sprzedaży.

Jeżeli Kupujący nie zapłaci Spółce tej ceny - kwoty należnej to nie zostaje zachowana omawiana zasada podatku VAT. Z tej prawidłowości obrotu gospodarczego wynika jednoznacznie i bezspornie, że wysuwana przez niektóre organy podatkowe teza, że w wierzytelności, w kwocie należnej Spółce jest zawarty podatek VAT należny nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Jeżeli przyjąć za zasadną tezę niektórych organów podatkowych, że sprzedaż wierzytelności faktorowi przez Spółkę powoduje, że w tej wierzytelności pojawia się podatek VAT należny, to należy szukać odpowiedzi dlaczego organy podatkowe nie domagają się zapłaty podatku należnego organom podatkowym. Jest bowiem bezsporne, że wówczas wierzytelność jest pochodną ceny sprzedaży brutto, ale nie stanowi ona wierzytelności podatku należnego, bowiem nie ma obowiązku jego zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki:

* z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2964/99,

* z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 1697/97,

* z dnia 8 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3014/2003,

* z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/2003,

* z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt. I SA/Wr 2359/98,

* z dnia 22 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1694/2000,

* z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1112/2002.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności - strata.

Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych i musi wiedzieć, iż przychodu tego nie uzyska.

W myśl z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Istotną kwestią wynikającą z wyżej wskazanego przepisu jest rozróżnienie zakresu "przychodu należnego", w zależności od tego czy przychód ten uzyskują podatnicy dla których określona transakcja sprzedaży dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, to u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Zatem przychodem należnym o którym mowa w wyżej wskazanym art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy uzasadniającym w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy możliwość zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej odbiorcy towaru, nie zaś Faktorowi.

Wskazać przy tym należy, iż skoro art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła wprost do art. 14 tejże ustawy, to brak jest podstaw prawnych, aby określonemu w tym przepisie pojęciu, czy tez zakresowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nadawać inną treść, czy też znaczenie potoczne.

Z powyższego można wywieść, iż mimo, że z faktury VAT wystawionej kontrahentowi w przypadku zbycia towaru czy usługi wynika należny podatek od towarów i usług, to w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi on przychodu należnego Spółce, bowiem w tym przypadku Spółka jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Tak więc nie jest zasadne, ani też możliwe równoważenie straty ze zbycia wierzytelności przypisem zawierającym podatek od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż powołane przez wnioskodawcę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą tylko uczestników tych postępowań sądowych. Co więcej, zdaniem tut. organu nie potwierdzają one stanowiska wnioskodawcy, a z całą pewnością nie są sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.