IBPB1/415-350/07/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana C. przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 grudnia 2007 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki akcyjnej oraz zysku wypracowanego przez tę spółkę w roku przekształcenia w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki akcyjnej oraz zysku wypracowanego przez tę spółkę w roku przekształcenia w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną. W dniu 4 marca 2008 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki akcyjnej. Obecnie Spółka akcyjna planuje przekształcenie formy organizacyjno - prawnej w Spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia wnioskodawca stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie komplementariuszem tej Spółki stanie się inny podmiot - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na kapitale zapasowym Spółki akcyjnej znajdują się zyski wypracowane w latach ubiegłych, które do momentu przekształcenia nie zostaną wypłacone akcjonariuszowi ani przekazane na kapitał podstawowy Spółki akcyjnej. Ponadto, na dzień przekształcenia w Spółce najprawdopodobniej będzie istniał zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie. W rezultacie przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielone zyski z kapitału zapasowego Spółki akcyjnej przejdą na kapitał zapasowy Spółki komandytowo-akcyjnej, a więc w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej nie ulegnie podwyższeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki akcyjnej oraz zysk wypracowany przez Spółkę akcyjną w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku Spółki komandytowo-akcyjnej, w dacie przekształcenia będą stanowiły u akcjonariusza tej spółki (tj. wnioskodawcy) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy w dacie przekształcenia formy prawnej Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo-akcyjną u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zysków z lat ubiegłych znajdujących się na kapitale zapasowym przekształcanej Spółki oraz zysku osiągniętego przez tę Spółkę w roku obrotowym, w którym następuje przekształcenie.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa ta wymienia w art. 10 różne źródła przychodów, m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

* dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

* oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

* podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

* wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym takim dochodem jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

* dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach

- dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W świetle powyższych przepisów, aby odpowiedzieć na pytanie czy w wyniku przekształcenia formy organizacyjno - prawnej Spółki akcjonariusz (tj. Wnioskodawca) osiąga przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak - to czy jest to przychód z tytułu dywidendy lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy rozstrzygnąć:

* czy na skutek przekształcenia zostają akcjonariuszowi wypłacone lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości majątkowe, a jeśli tak, to

* czy źródłem tego przychodu jest dywidenda lub inny udział w zyskach osób prawnych.

W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów o przekształceniach spółek handlowych oraz przepisów o ustroju Spółki komandytowo-akcyjnej.

Zasady przeprowadzania oraz konsekwencje prawne przekształcania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 551 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). k.s.h. przewiduje zasadę kontynuacji jako element konstrukcyjny pojęcia przekształcenia spółki. W myśl bowiem art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Ponadto, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) również przewiduje zasadę kontynuacji w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Należy jednak zauważyć, że zasada ta nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowej wspólników (akcjonariuszy spółki przekształconej) a jedynie dla samej spółki.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, wnioskodawca zauważa, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do rozwiązania spółki przekształcanej i powołania nowej spółki przekształconej, a jedynie do zmiany formy prawnej spółki podlegającej restrukturyzacji. Odnosząc te regulacje do sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku, zdaniem wnioskodawcy, nie osiąga on dochodu w postaci majątku likwidowanej spółki, gdyż do takiej likwidacji nie dochodzi.

Ponadto zauważa, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego w skład majątku Spółki akcyjnej w dacie przekształcenia będą wchodziły zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitałach zapasowych Spółki oraz zysk bieżący wypracowany w roku przekształcenia. Należy zatem rozważyć gdzie ten majątek zostanie alokowany w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie charakteru prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności jej zdolności do nabywania praw.

Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem handlowej spółki osobowej. Zgodnie z przepisami k.s.h. spółka osobowa nie ma co prawda osobowości prawnej, ale ustawodawca przyznał jej tzw. "ułomną osobowość prawną", co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei immanentną cechą umowy spółki jest zobowiązanie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu między innymi poprzez wniesienie wkładów. Należy podkreślić, że k.s.h. odróżnia majątek wspólników od majątku samej spółki, nawet jeśli, jak w przypadku spółki osobowej, nie posiada ona osobowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 28 k.s.h., który ma zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji należy uznać, że rzeczy i prawa majątkowe wniesione na pokrycie wkładów przez wspólników stanowią majątek spółki, a nie samych wspólników.

W tym miejscu wnioskodawca zauważa, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy spółki przekształcanej nie mogą swobodnie decydować o wysokości i sposobie pokrycia swojego wkładu w przekształconej spółce.

Majątek spółki przekształcanej stanie się bowiem majątkiem spółki przekształconej i zostanie odpowiednio przypisany wkładom poszczególnych wspólników. Wspólnicy spółki przekształcanej mogą jedynie wybrać, czy chcą stać się wspólnikami spółki przekształconej, zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, czy też ze spółki wystąpić (art. 564 k.s.h.). W takim przypadku, tj. wystąpienia ze spółki wspólników spółki przekształcanej, przysługuje im, zgodnie z art. 565 k.s.h., roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości ich udziałów albo akcji w spółce przekształcanej.

Odrębność majątku wspólników i spółki jest szczególnie widoczna w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która - mimo iż jest spółką osobową - posiada również elementy spółki kapitałowej. W spółce komandytowo-akcyjnej za zobowiązania wobec wierzycieli spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) - element osobowy, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem i w związku z tym nie odpowiada za zobowiązania spółki - element kapitałowy. Gwarancją dla wierzycieli spółki komandytowo-akcyjnej jest kapitał zakładowy tej spółki, na który wnoszone są wkłady akcjonariuszy, a mogą być wnoszone również wkłady komplementariuszy.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą swobodnie dysponować majątkiem samej spółki. W szczególności, decyzja o podziale zysku za rok obrotowy wymaga uchwały walnego zgromadzenia, a ponadto zgody wszystkich komplementariuszy (w przypadku podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom) lub większości komplementariuszy (w przypadku podziału zysku w części przypadającej komplementariuszom).

Biorąc pod uwagę fakt, że majątek Spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, jak również odrębność majątku Spółki komandytowo-akcyjnej od majątku jej wspólników, zyski z lat ubiegłych oraz zysk z roku przekształcenia staną się w wyniku przekształcenia elementem majątku Spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jej akcjonariusza, tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie stanowiska, iż w analizowanej sytuacji w związku z przekształceniem formy prawnej spółki powstaje przychód po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego przychodu, tj:

* pierwszy raz w momencie przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo-akcyjną,

* drugi raz w momencie podziału zysku w Spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej lub w momencie sprzedaży akcji Spółki komandytowo-akcyjnej,

gdy tymczasem podwójne opodatkowanie tego samego przychodu jest niedopuszczalne w świetle regulacji prawa podatkowego.

Podsumowując własne stanowisko wnioskodawca uważa, że w przypadku przekształcenia formy prawnej Spółki akcyjnej na Spółkę komandytowo-akcyjną, majątek (w tym zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia) przejdzie ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą. Zgodnie z zasadą kontynuacji, nie dojdzie do rozwiązania spółki przekształcanej, ale jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna będzie samoistnym właścicielem majątku nabytego w wyniku przekształcenia, a akcjonariusz tej spółki, tj. wnioskodawca, będzie mógł otrzymać środki z jej majątku dopiero w wyniku podjęcia stosowanej uchwały przez walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w procesie restrukturyzacji nie otrzyma on ani nie zostaną mu postawione do dyspozycji pieniądze ani środki pieniężne.

W złożonym w dniu 4 marca 2008 r. uzupełnieniu wniosku ORD-IN wnioskodawca zwrócił uwagę, iż jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w załączonych do uzupełnienia, interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski spółki akcyjnej, które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej akcjonariusza będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) lub w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej, jak również w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach (jako następca prawny spółki akcyjnej) wypełnić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku od tych przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.