IBPB1/415-347/07/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B. przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 sierpnia 2007 r.) uzupełnionym w dniu 9 października 2007 r. oraz w dniu 10 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości ustalenia dochodu powierzającego (przedmiotu opodatkowania) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez powiernika na podstawie dowodów wystawionych przez i na firmę powiernika, jeżeli dowody te i prowadzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości ustalenia dochodu powierzającego (przedmiotu opodatkowania) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez powiernika na podstawie dowodów wystawionych przez i na firmę powiernika, jeżeli dowody te i prowadzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej.

Pismem z dnia 25 września 2007 r. wnioskodawczynię wezwano do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W dniu 9 października 2007 r. do tut. Biura wpłynęło ww. uzupełnienie wniosku, jednakże przedstawiony stan faktyczny budził nadal wątpliwości. Dlatego też pismem z dnia 26 listopada 2007 r. wnioskodawczynię wezwano ponownie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynęło do tut. Biura ww. uzupełnienie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi obrót nieruchomościami. Ma zamiar przejąć w zamian za zwolnienie z długu udziały w działkach gruntowych od Spółki Jawnej.

Grunt został nabyty przez Spółkę Jawną w 1997 i 2000 r., bez podatku VAT do odliczenia. Grunt jest terenem budowlanym i przeznaczony jest pod zabudowę mieszkalną, wielorodzinną na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. W celu realizacji na przedmiotowych działkach zadania inwestycyjnego, wnioskodawczyni zamierza wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawrzeć umowę powierniczą o niżej opisanej treści ze Spółką z o.o., jako wyspecjalizowanym podmiotem w realizacji inwestycji budowlanych. Jest to umowa powiernicza typu zarządzającego, kwalifikowana w literaturze prawniczej i w orzecznictwie, jako nienazwana umowa o świadczenie usług wykazująca cechy właściwe umowie zlecenia. Powierzającym jest Spółka Jawna oraz wnioskodawczyni jako odrębny podmiot tej umowy - inwestorzy będący właścicielami gruntu, a powiernikiem Spółka z o.o.- inwestor zastępczy.

Główne postanowienia umowy brzmią następująco:

Powierzający przenoszą na powiernika nieodpłatnie, na podstawie odrębnej umowy (akt notarialny), własność gruntu w postaci działek o łącznej powierzchni 7724 m#178;, w celu wykonania na przedmiotowej działce inwestycji budowlanej w interesie i na rzecz powierzającego. Wartość przedmiotowej działki w cenie nabycia, wynikająca z ksiąg rachunkowych powierzającego, określona na dzień jej przeniesienia wynosi 81.140 zł.

Przedmiotem inwestycji budowlanej, o której mowa w przedmiotowej umowie, zwanej dalej inwestycją, jest budowa zespołu mieszkaniowego, wielorodzinnego z usługami, garażami, stacją trafo, parkingami, drogami wewnętrznymi, wraz z infrastrukturą techniczną. Powiernik zobowiązuje się do wykonania inwestycji w charakterze inwestora zastępczego, a nadto do zbycia wybudowanych lokali i przekazania uzyskanych pieniędzy powierzającemu. Po zakończeniu inwestycji powiernik jest zobowiązany wydać powierzającemu wszystko, co uzyskał działając na jego rachunek oraz do przeniesienia zwrotnego na powierzającego własności niesprzedanych lokali, wierzytelności i innych aktywów, stanowiących majątek powierniczy, powstały w wyniku niniejszej umowy. Świadczenia wykonywane przez powiernika w formie inwestora zastępczego obejmują wszystkie niezbędne czynności prawne i usługi, zapewniające prawidłowe wykonanie inwestycji, które z mocy przepisów prawa budowlanego powinien wykonać inwestor w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego oraz zapewnienia należytego jego przebiegu i przeprowadzenia rozliczenia inwestycji. Powiernik zawiera bezpośrednio z kontrahentami wszelkie umowy niezbędne do realizacji inwestycji i zbycia wybudowanych lokali za zgodą powierzającego. W wykonaniu niniejszej umowy powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek powierzającego.

Do obowiązków powierzającego należy zapewnienie środków finansowych niezbędnych do prawidłowego i terminowego wykonania inwestycji oraz bieżące finansowanie i zwrot powiernikowi wydatków inwestycyjnych i innych uzgodnionych na piśmie wydatków, zgodnie, z zasadami określonymi w niniejszej umowie.

Majątek powierniczy stanowią: wszelkie składniki majątkowe przekazane powiernikowi przez powierzającego, w tym grunt pod zabudowę, pieniądze na finansowanie inwestycji, produkcja w toku realizacji inwestycji, wybudowane lokale i inne składniki i prawa nabyte lub powstałe w wyniku działalności określonej w niniejszej umowie oraz wierzytelności i pieniądze otrzymane ze zbycia lokali, pomniejszone o nieuregulowane zobowiązania.

Powiernik jest zobowiązany założyć i prowadzić pełne księgi rachunkowe i podatkowe obejmujące całość działalności gospodarczej objętej niniejszą umową oraz wyodrębnić i ująć na kontach analitycznych wszystkie składniki majątkowe i zobowiązań. Powiernik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający odrębne określenie dla powierzającego i powiernika, wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do ewidencji i rozliczenia podatku od towarów i usług. Cały majątek powierniczy służy wyłącznie do realizacji celu gospodarczego określonego w niniejszej umowie.

Wynagrodzenie powiernika obejmuje umowną prowizję za obsługę i zarządzanie realizacją inwestycji, określoną w uzgodnionym preliminarzu i uzgodnioną marżę od ceny netto wybudowanych i zbytych lokali. Ponadto powiernikowi przysługuje zwrot innych uzgodnionych wydatków, jakie poniósł wykonując swe czynności. Umowa niniejsza zostaje zawarta na czas osiągnięcia celu gospodarczego określonego w przedmiocie niniejszej umowy i rozliczenia wzajemnych świadczeń. Zarówno powierzający jak i powiernik są czynnymi podatnikami VAT. Wszystkie transakcje dotyczące przedmiotowej umowy powierniczej dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez powierzającego i powiernika i są związane u obu podmiotów ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż pytanie Nr 6 wniesiono w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek będzie zobowiązany zapłacić powierzający.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jest dopuszczalne ustalenie dochodu powierzającego (przedmiotu opodatkowania) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez powiernika, na podstawie dowodów wystawionych przez i na firmę powiernika, jeżeli dowody te i potwierdzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 6).

Zdaniem wnioskodawczyni, dopuszczalne jest ustalenie dochodu powierzającego (przedmiotu opodatkowania) do opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez powiernika na podstawie dowodów wystawionych przez i na firmę powiernika, jeżeli dowody te i prowadzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej.

Istotne elementy stanowiska wnioskodawcy w ww. zakresie, zawarto również w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego część (F, poz. 50), gdzie w szczególności wskazano, iż:

Powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek powierzającego. W związku z tym wszystkie faktury i inne dowody księgowe będą wystawiane przez powiernika i na powiernika. W przypadku podatku VAT zarówno ewidencje jak i wszystkie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług będzie prowadził powiernik we własnym imieniu i pod własną firm, jako podatnika VAT. Natomiast w zakresie podatku dochodowego powiernik zaprowadzi księgi podatkowe na zlecenie powierzającego, zaliczając do przychodów i kosztów wszystko, co wykonuje na rachunek powierzającego, zgodnie z przedmiotową umową, na podstawie dowodów wystawionych przez powiernika i na firmę powiernika. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. w art. 11 dopuszcza prowadzenie ksiąg rachunkowych na zlecenie, poza siedzibą podmiotu pod warunkiem zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w art. 193 określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy te nie ograniczają możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania w oparciu o księgi zawierające dowody wystawione na inny podmiot, jeżeli dowody te i prowadzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o księgi zawierające dowody wystawione przez i na firmę innego podmiotu występuje przy ustalaniu przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, o których mowa w art. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego należy uznać za dopuszczalne określenie przedmiotu opodatkowania powierzającego w oparciu o księgi zawierające dowody wystawione przez i na firmę powiernika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle cytowanego przepisu, podatnicy zobowiązani są do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże bezspornym jest, że dowód księgowy na podstawie którego dokonuje się zapisów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej i powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez powiernika i na powiernika nie posiadają cech dowodu księgowego na podstawie którego wnioskodawczyni winna ewidencjonować przychody i koszty uzyskania przychodów, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, jak również nie określają prawidłowo stron dokonujących tychże operacji. Na gruncie przedmiotowej sprawy, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, powiernik działa w charakterze pośrednika a stroną w tym wypadku jest wnioskodawczyni, bowiem to ona osiąga przychód i ponosi koszty w znaczeniu podatkowym.

Reasumując, w księgach rachunkowych wnioskodawczyni nie można ewidencjonować przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów źródłowych wystawionych na powiernika, który w świetle przedstawionego stanu faktycznego pełni rolę "pośrednika", a nie jest podmiotem uzyskującym przychód, czy też ponoszącym koszty związane z tym przychodem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, świadczenia wykonywane przez powiernika, w ramach zawartej z wnioskodawczynią umowy powierniczej, obejmują wszystkie niezbędne czynności prawne i usługi, zapewniające prawidłowe wykonanie inwestycji, które z mocy przepisów prawa budowlanego powinien wykonać inwestor w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego oraz zapewnienia należytego jego przebiegu i przeprowadzenia rozliczenia inwestycji. Powiernik zawiera bezpośrednio z kontrahentami wszelkie umowy niezbędne do realizacji inwestycji i zbycia wybudowanych lokali za zgodą powierzającego. W wykonaniu niniejszej umowy powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek powierzającego. W związku z tym wszystkie faktury i inne dowody księgowe będą wystawiane przez powiernika i na powiernika. Natomiast przychody z tytułu realizowanej inwestycji oraz koszty związane z tym przychodem rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym wnioskodawczyni.

Zauważyć należy, że jak zaznaczyła wnioskodawczyni "wszystkie transakcje dotyczące przedmiotowej umowy powierniczej dokonywane są w ramach działalności gospodarczej przez powierzającego i powiernika i są związane u obu podmiotów ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu przepisów o podatku VAT".

Mając zatem na względzie, iż przychodu ze sprzedaży powierniczej nie traktuje się jako przysporzenia majątkowego powiernika (za dochód powiernika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznaje się wyłącznie jego prowizję) - należność z tytułu zawartej przez powiernika umowy notarialnej przenoszącej własności lokalu jest zapłatą należną w całości wnioskodawczyni.

Celem prawidłowego udokumentowania przychodów, wnioskodawczyni w momencie zawarcia przez powiernika umowy notarialnej przenoszącej własność lokalu (w tym momencie wnioskodawczyni uzyskuje przychód w znaczeniu podatkowym), winna wystawić na rzecz powiernika fakturę, opiewającą na kwotę wynikającą z aktu notarialnego. Powiernik na podstawie wystawionej mu faktury przekazuje wnioskodawczyni przychody jej należne. Uznać zatem należy, że w tej sytuacji powiernik w wykonaniu umowy powierniczej przekazuje należność podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania.

Ponadto, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do obowiązków powierzającego należy zapewnienie środków finansowych niezbędnych do prawidłowego i terminowego wykonania inwestycji oraz bieżące finansowanie i zwrot powiernikowi wydatków inwestycyjnych i innych uzgodnionych na piśmie wydatków, zgodnie, z zasadami określonymi w umowie.

W tej sytuacji przy realizacji przedmiotowej umowy powierniczej ma miejsce sytuacja, w której koszty ponosi wnioskodawczyni a jak zaznaczono powyżej faktury dokumentujące poniesienie przedmiotowych wydatków będą wystawiane na powiernika. Zatem celem prawidłowego udokumentowania ww. kosztów ponoszonych przez wnioskodawczynię powiernik winien refakturować je na wnioskodawczynię.

Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty które dotyczą innego podmiotu, niż podmiot na który została wystawiona faktura, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na podmiot którego te koszty faktycznie dotyczą poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług, czy też innych kosztów bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, którego te koszty faktycznie dotyczą. Refakturowanie kosztów może nastąpić pod warunkiem, że strony łączy umowa, w tym wypadku umowa powiernicza, określająca zasadniczy zakres świadczonych usług, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy. Stanowisko takie jest uzasadnione z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, do obowiązków powierzającego należy zwrot powiernikowi wydatków inwestycyjnych. Zatem wystawiona przez powiernika faktura refakturująca będzie podstawą dla wnioskodawczyni do zwrotu ww. kosztów powiernikowi oraz do zaksięgowania tych wydatków, jako koszty uzyskania przychodów w księgach handlowych wnioskodawczyni.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawczyni, że dopuszczalne jest ustalenie przedmiotu opodatkowania u powierzającego na podstawie dowodów wystawionych przez i na firmę powiernika, jeżeli dowody te i prowadzone księgi podatkowe spełniają wymogi rzetelności i prawidłowości, a umowa określa majątek i podział korzyści stron umowy powierniczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.