IBPB1/415-28/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 stycznia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia, ustalonych w wyniku inwentaryzacji, niedoborów do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

* konieczności zaliczenia nadwyżek ustalonych w wyniku inwentaryzacji, do przychodów z działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług od towarów których braki stwierdzono podczas inwentaryzacji - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia, ustalonych w wyniku inwentaryzacji, niedoborów do kosztów uzyskania przychodów,

* konieczności zaliczenia nadwyżek ustalonych w wyniku inwentaryzacji, do przychodów z działalności gospodarczej,

* skutków podatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług od towarów których braki stwierdzono podczas inwentaryzacji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 24 stycznia 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 1 lutego 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami włókienniczymi takimi jak: pościele, ręczniki, koce, szlafroki, narzuty, poduszki, kołdry, tkaniny, ścierki kuchenne, myjki, obrusy, serwetki. Posiada kilka punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej swoich towarów, gdzie na dzień 31 października 2007 r. zgodnie z zarządzeniem kierownika jednostki przeprowadzono inwentaryzacje towarów.

Towary których braki stwierdzono podczas przeprowadzonej inwentaryzacji podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Ustalona przez kierownika jednostki wielkość niedoboru niezawinionego mieści się w granicach normy 4,5% wartości stanu danego magazynu na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji.

Po zakończeniu inwentaryzacji i sporządzeniu przez komisje inwentaryzacyjne protokołów różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonych przez właścicieli spółki - kierownika jednostki, stwierdzono:

W magazynie nr 2 stan zapasów towarów przed inwentaryzacją na dzień 31 października 2007 r. wynosił 5.470.955,02 zł, a po inwentaryzacji na ten sam dzień 5.185.210,68 zł.

Stwierdzono:

- niedobory na kwotę 830.774,42 zł oraz

- nadwyżki na kwotę 464.809,51 zł.

Ruchy na magazynie podczas inwentaryzacji wynosiły 80.220,57 zł (jako nadwyżka przyjęć nad rozchodami magazynowymi).

Zgodnie z programem FPP, w którym ujmowane są ruchy magazynowe, stan początkowy w magazynie nr 2 na 1 stycznia 2007 r. wyniósł 6.588.744,35 zł W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2007 r. przychody magazynowe wyniosły 15.449.110,73 zł, a rozchody magazynowe 16.852.644,40 zł W tym magazynie jest prowadzona sprzedaż hurtowa oraz detaliczna. Nie ma wyznaczonej osoby odpowiedzialnej materialnie. Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna dokonała dnia 31 grudnia 2007 r. zostały one zatwierdzone przez kierownika jednostki dnia 31 grudnia 2007 r. Wskazano przy tym, że spółka nie posiada protokołów zniszczenia towarów oraz notatek z policji potwierdzających kradzież towarów.

W związku ze stwierdzonymi dużymi niedoborami towarów wnioskodawca chciałby w przyszłości uchronić się od tak dużych strat, dlatego też planuje w 2008 r.:

- wprowadzić inwentaryzację ciągłą w magazynach będących jego własnością,

- zatrudnić nowego kierownika magazynu nr 2,

- wprowadzić odpowiedzialność zbiorową wszystkich magazynierów włącznie z kierownikiem na magazynie nr 2 oraz w placówce handlowej, tj. w magazynie nr 6,

- zwiększyć monitoring w magazynie nr 2 (od lutego 2008 r.),

- utworzyć tzw. wzorcownię jako wydzieloną część magazynu nr 2, aby w ten sposób ograniczyć wchodzenie nieuprawnionych osób na teren magazynu, tj. klientów i pracowników firmy,

- niedobory na kwotę 6.209,16 zł uznać za zawinione i obciążyć nimi osobę materialnie odpowiedzialną,

- dokonać kompensaty niedoborów z nadwyżkami na kwotę 2.375,23 zł,

- nadwyżki na kwotę 397,56 zł uznać za błąd w pomiarach i odnieść w przychody (jako wartość wynikająca z różnicy cen niedoborów i nadwyżek towarów skompensowanych ze sobą w tej samej ilości),

- nadwyżki skompensować z niedoborami w kwocie 2.375,23 zł.

Stan magazynu nr 3 przed inwentaryzacją na dzień 31 października 2007 r. wynosił 16.112,40 zł, a po inwentaryzacji na ten sam dzień 10.300,70 zł W magazynie tym podczas inwentaryzacji towarów stwierdzono:

- niedobory na kwotę 8.584,39 zł oraz

- nadwyżki na kwotę 2.772,79 zł.

Różnice wynikające ze stosowania wyceny towarów na magazynie - średnich cen ważonych wynosiły 0,10 zł.

Zgodnie z programem FPP, w którym ujmowane są ruchy magazynowe stan początkowy w magazynie nr 3 na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniósł 0,00 zł W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2007 r. przychody magazynowe wynosiły 630.040,96 zł, a rozchody magazynowe 619.740,26 zł. Osoba odpowiedzialną materialnie za powierzony towar jest kierownik magazynu.

Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna dokonała dnia 28 grudnia 2007 r. Zostały ona zatwierdzone przez kierownika jednostki w dniu 31 grudnia 2007 r.

Stan magazynu przed inwentaryzacją na dzień 31 października 2007 r. wynosił 18.815,17 zł, a po inwentaryzacji na ten sam dzień 11.178,65 zł.

W magazynie tym podczas inwentaryzacji towarów na dzień 31 października 2007 r. stwierdzono:

- niedobory na kwotę 10.987,33 zł oraz

- nadwyżki na kwotę 3.260,76 zł.

Różnice wynikające ze stosowania wyceny towarów na magazynie - średnich cen ważonych wynosiły 0,05 zł.

Zgodnie z programem FPP, w którym ujmowane są ruchy magazynowe stan początkowy w magazynie nr 4 na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniósł 0,00 zł W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2007 r. przychody magazynowe wynosiły 579.756,59 zł, a rozchody magazynowe 568.577,94 zł.

Osobą odpowiedzialną materialnie za powierzony towar jest kierownik magazynu.

Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna dokonała w dniu 28 grudnia 2007 r. Zostały one zatwierdzone przez kierownika jednostki w dniu 31 grudnia 2007 r.

Stan magazynu przed inwentaryzacją na dzień 31 października 2007 r. wynosił 11.647,73 zł, a po inwentaryzacji na ten sam dzień 11.703,24 zł.

W magazynie tym podczas inwentaryzacji towarów na dzień 31 października 2007 r. stwierdzono:

- niedobory na kwotę 1.492,17 zł oraz

- nadwyżki na kwotę 1.547,65 zł.

Różnice wynikające ze stosowania wyceny towarów na magazynie - średnich cen ważonych wynosiły 0,03 zł.

Zgodnie z programem FPP, w którym ujmowane są ruchy magazynowe stan początkowy w magazynie nr 6 na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniósł 12.978,32 zł W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2007 r. przychody magazynowe wynosiły 68.933,46 zł, a rozchody magazynowe 70.208,54 zł.

W tym magazynie jest wyznaczona osoba odpowiedzialna materialnie.

Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna dokonała w dniu 28 grudnia 2007 r.

Zostały one zatwierdzone przez kierownika jednostki w dniu 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jako 1 i 4 wniosku ORD-IN):

Zdaniem wnioskodawcy:

Niedobory nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wobec czego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym, pod warunkiem że są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Niedobory zawinione (czy to przez osobę odpowiedzialną materialnie czy też podatnika) są kosztami nieuzasadnionymi gospodarczo i nieracjonalnymi, a więc nie zostały poniesione w celu zabezpieczenia lub osiągnięcia przychodu. Zatem kwotę niedoborów mieszczącą się w granicach normy ustalonej przez kierownika jednostki w wysokości 4,5% wartości stanu danego magazynu na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji należy odnieść w koszty uzyskania przychodu, a kwotę niedoborów przekraczającą ustaloną normę odnieść w koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Tak więc w przypadku niedoborów:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu względnie wydatek ten winien zmierzać do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W katalogu negatywnym (tj. w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w środkach obrotowych. Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej jako efekt uboczny, strat nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady, poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np. towarów handlowych, materiałów itp. ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane niedobory) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym. Nie będą, natomiast kosztami uzyskania przychodów straty, braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, wskaźników ustalanych w wymienionej we wniosku zakładowej normie ubytków naturalnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 cyt. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane m.in. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Biorąc pod uwagę, iż z treści wniosku wynika, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie kradzieży, nie prowadził inwentaryzacji ciągłej w magazynach będących jego własnością, nie zapewnił wystarczającego zabezpieczenia towarów handlowych w magazynie, w którym wystąpiły największe niedobory poprzez zapewnienie odpowiedniego monitoringu, wyznaczenia osoby odpowiedzialnej materialnie za ewentualne nieprawidłowości czy też oddzielenie części handlowej od magazynowej, nie można jednoznacznie stwierdzić iż wszystkie niedobory uznane przez Komisję inwentaryzacyjną za "niedobory niezawinione" w istocie nie wynikały z zaniedbań wnioskodawcy czy też jego pracowników.

Reasumując, wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostaną za niezawinione i są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego zabezpieczenia tych towarów.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

W sytuacji natomiast, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z powszechnie pojmowaną linią orzecznictwa - do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej - nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego (w trakcie roku czy na koniec roku) dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona - to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przypadku natomiast, gdy nastąpi ewentualna korekta podatku naliczonego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z ustaleniem w wyniku inwentaryzacji niedoborów zawinionych, podatek od towarów i usług nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 pkt a) ww. ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacji utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy dotyczy bowiem podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie przypadku, gdy prawo to traci (w całości bądź w stosownej części).

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skorygowanego naliczonego podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy tj. Spółka Jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.