IBPB1/415-273/07/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 10% indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 10% indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą. Wraz z żoną jest właścicielem (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) nieruchomości, w skład której wchodzą trzy zabudowane działki, położone pomiędzy dwiema sąsiednimi ulicami. Właścicielami tej nieruchomości małżonkowie zostali w ten sposób, że w latach (1992, 1998 i 1999), na podstawie notarialnych umów kupna - sprzedaży i jednej umowy darowizny nabyli kolejne samodzielne lokale mieszkalne i użytkowe (będące odrębnym przedmiotem własności) w budynku usytuowanym na ww. działkach wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu, aż stali się wyłącznymi właścicielami całej nieruchomości, tj. zabudowanej działki nr 115 i dwóch niezabudowanych działek nr 114/4 i 114/5.Wnioskodawca dysponuje dokumentami, że w lokalach użytkowych znajdujących się w budynku usytuowanym na ww. działkach, od co najmniej 1962 r. była prowadzona działalność gospodarcza przez różne podmioty gospodarcze (pracownia artystyczna, punkt usługowy naprawy maszyn do szycia, punkt usługowy elektryczny i ślusarski oraz dorabiania kluczy).Po nabyciu tych lokali część z nich wnioskodawca wyremontował (np. nabyty w 1992 r. i lokal uzyskany z darowizny w 1999 r.) i prowadził w nich działalność gospodarczą. W jednym lokalu mieszkalnym miał biuro firmy. Mieszkania nie przekształcone w lokale użytkowe, po opuszczeniu przez lokatorów (bez generalnego remontu nie nadawały się do zamieszkania) stały puste aż do rozpoczęcia przez wnioskodawcę inwestycji.Od 2004 r. wnioskodawca rozpoczął inwestycję na tej nieruchomości (na podstawie zezwolenia na budowę udzielonego mu, jako podmiotowi gospodarczemu) polegającą na adaptacji i rozbudowie istniejącego budynku (o pow. zabudowy 458,19 m#61447;, kubaturze 3.451 m#61448;) i oficyny w tzw. zabudowie plombowej, w celu uzyskania jednego obiektu handlowego, na całym obszarze trzech działek, znajdujących się pomiędzy ulicami. Na parterze tego obiektu miał pozostać istniejący sklep perfumeryjny z zapleczem, kolejny sklep został włączony do po¬wierzchni budowanego obiektu handlowego, jak i pozostała część budynku. Na piętrze nowego budynku została zaplanowana część socjalna (szatnie, pomieszczenia sanitarne) i centrala klimatyzacji. Wnioskodawca planował wynająć praktycznie całą uzyskaną powierzchnię handlową.Inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem i zezwoleniem na budowę. W jej wyniku powstał budynek o pow. użytkowej - handlowej 841,42 m#61447;, pow. zabudowy 1001m#178;, kubaturze 6.959m#179;. Obiekt został dopuszczony do użytkowania decyzją powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w styczniu 2007 r.Wartość poniesionych nakładów wyniosła ponad 2 miliony złotych, przy wartości początkowej ustalonej na podstawie kontraktów zakupu i darowizny - ponad 64 tys. zł.Po raz pierwszy, licząc od dnia nabycia, wnioskodawca wprowadził ten budynek do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2007 r.Od dnia nabycia poszczególnych lokali (1992 r., 1998 r. i 1999 r.) poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku. Ponieważ inwestycje prowadził w ramach działalności gospodarczej więc gromadził dowody dokumentujące wysokość poniesionych wydatków. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku i jego rozbudowę nie zostały zaliczone, w trakcie prowadzonych prac inwestycyjnych i modernizacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów.Obecnie w całym budynku prowadzona jest działalność gospodarcza: część powierzchni jest przedmiotem wynajmu, a w części wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wprowadzeniem w 2007 r., po raz pierwszy, do ewidencji środków trwałych opisanego budynku niemieszkalnego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, a uprzednio zmodernizowa¬nego i rozbudowanego, którego część ("stara") była użytkowana do działalności gospodarczej od 1962 r. mogę zastosować 10%, indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może stosować indywidualną, 10% stawkę amortyzacyjną dla budynku wyżej opisanego, wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2007 r.Z art. 22a ww. ustawy wynika, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest uzależnione od sposobu, w jaki ten środek stał się własnością podatnika. Ustawa rozróżnia w tym zakresie nabycie i wytworzone we własnym zakresie środka trwałego.Wobec tego, wartość początkową przedmiotowego środka trwałego wnioskodawca ustalił, stosownie do treści art. 22g ust. 3, jako sumę kosztów kupna i darowizny (przy zakupie - kwota należna zbywcy powiększona o koszty zakupu; przy darowiźnie - wartość rynkowa z dnia nabycia lub wskazana w umowne darowizny) powiększoną o wartość, udokumentowanych dowodami, nakładów netto, poniesionych do czasu przekazania środka do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22j ustawy podatnik może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, jednak dla budynków okres ten nie może być krótszy niż 10 lat (z wyjątkami, które w tej sprawie nie mają zastosowania). Z tym, że taka stawka może być stosowana tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Środki trwałe można uznać za ulepszone gdy suma wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przekracza kwotę 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania itd. Warunki te zostały spełniłem co do przedmiotowego środka trwałego, gdyż wartość nakładów znacznie przekroczyła kwotę 3,5 tys. zł i również wzrosła wartość użytkowa obiektu. Nakłady, które poniosłem na ulepszenie przekroczyły wielokrotnie wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem wnioskodawcy, można amortyzować taki środek trwały (budynek niemieszkalny) 10 lat pod warunkiem, że 40 letni okres amortyzacji (przewidziany dla takich budynków) może być pomniejszony o co najmniej pełne 30 lat, liczonych od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Zgodnie bowiem z wymienionym art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy, okres amortyzacji nie może być krótszy niż: "dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5% - 40 lat, pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat".Z dokumentów, którymi dysponuje wnioskodawca (oświadczenie poprzedniej właścicielki, kopie umów o wynajmie lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, iż budynek był używany od co najmniej 1962 r. Wobec tego, skoro minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat to może zastosować 10% roczną stawkę amortyzacyjną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.Zgodnie z treścią art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1,2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika ze złożonego wniosku wnioskodawca wraz z małżonką nabywali kolejne lokale mieszkalne i użytkowe wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu i w ten sposób zostali wyłącznymi właścicielami całej nieruchomości. Od 2004 r. wnioskodawca rozpoczął inwestycję na tej nieruchomości polegającą na adaptacji i rozbudowie istniejącego budynku (o pow. zabudowy 458,19 m#61447;, kubaturze 3.451 m#61448;) i oficyny w tzw. zabudowie plombowej, w celu uzyskania jednego obiektu handlowego, na całym obszarze trzech działek. W wyniku rozbudowy powstał budynek o pow. użytkowej - handlowej 841,42 m#61447;, pow. zabudowy 1001m#178;, kubaturze 6.959m#179;. W kwietniu 2007 r. wnioskodawca wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiona nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową, tj. funkcję jednego obiektu handlowego w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych polegających na adaptacji i rozbudowie budynku. Dlatego też poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, tak aby spełniał on definicję środka trwałego, t.j. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że w wyniku rozbudowy powstał obiekt handlowy o powierzchni prawie dwukrotnie większej niż pierwotnie. Warto także nadmienić, iż wśród zakupionych nieruchomości tylko jedna z nich była zabudowana (działka nr 115); w budynku tym były zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkalne. Natomiast w wyniku dokonanej inwestycji, prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia, powstał jeden obiekt na obszarze wszystkich trzech nabytych działek.

W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego (budynku) wytworzonego we własnym zakresie, będzie stanowił koszt wytworzenia ustalony z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Użyte w cytowanym art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego. W związku z powyższym, do kosztu wytworzenia środka trwałego można zaliczyć wydatki poniesione na zakup poszczególnych lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku.

Przy czym należy zauważyć, że niektórych wydatków inwestycyjnych, w tym wydatków na nabycie gruntów, nie tylko nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale również nie rozlicza się ich w postaci odpisów amortyzacyjnych, bowiem zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ww. ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.Po ustaleniu wartości początkowej środka trwałego - podatnicy zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych, jako budynek niemieszkalny.

Zgodnie z poz. 1 Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla budynków niemieszkalnych, zaliczonych do podgrupy 10 Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.Z kolei możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści punktu 4 tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:- dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z treści cytowanego przepisu wynika wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Jednakże w przedmiotowej sprawie trudno doszukać się takiej tożsamości starego i nowego obiektu która uzasadniałaby uznanie, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22j ww. ustawy. Jak wyżej wykazano przedmiotowy środek trwały (obiekt handlowy) został wytworzony we własnym zakresie, zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że przedmiotowy budynek może być amortyzowany według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, a wiec przez okres 10 lat jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.