IBPB1/415-213/07/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana C., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do lat podatkowych przy zmianie sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Zapisów dotyczących działalności gospodarczej dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosując tzw. memoriałową zasadę rozliczania kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2008 r. zamierza zmienić sposób ewidencjonowania kosztów z zastosowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym dla zachowania współmierności przychodów i kosztów zamierza część kosztów pośrednich pochodzących z 2007 r., a podlegających rozliczeniu w latach następnych (art. 22 ust. 5c) zaksięgować w podatkowej księdze pod datą 1 stycznia 2008 r. a wartość faktur zakupu (lub innych dowodów) wystawionych w 2008 r. a dotyczących całkowicie lub częściowo kosztów 2007 r. zaksięgować w całości pod datą wystawienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany sposób przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zgodny z przepisami podatkowymi.

Zdaniem wnioskodawcy zaproponowany przez niego sposób rozliczenia kosztów dotyczących rożnych lat w sensie podatkowym, nie sprzeciwia się przepisom art. 22 ustawy, zapewnia współmierność przychodów i kosztó1)w a co za tym idzie dochodu zarówno w 2007 jak i 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Podatnicy mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując do ewidencji zdarzeń gospodarczych jedną z dwóch przewidzianych przepisami prawa podatkowego metod:

* tzw. metodę memoriałową - określoną w art. 22 ust. 5 - 5c ww. ustawy lub

* metodę uproszczona (zwaną potocznie kasową) - wynikającą z art. 22 ust. 4 tejże ustawy.

Wybór metody należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy.Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Art. 22 ust. 4 ww. ustawy określa ogólną zasadę potrącalności kosztów w czasie. W myśl tej regulacji koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (tzw. uproszczona metoda ewidencjonowania kosztów). Zgodnie jednak z art. 22 ust. 6 ww. ustawy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać tzw. memoriałową metodę księgowania kosztów określoną w art. 22 ust. 5 - 5c. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jednakże stosowanie tejże metody, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5 - 5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.Treścią art. 22 ust. 5a - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 22 ust. 6b ww. ustawy ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez moment poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w kórym zostały poniesione a przy metodzie memoriałowej (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ww. ustawy) koszty te odnosi się do przychodów (roku podatkowego), których te koszty dotyczą. Natomiast koszty pośrednie niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów potrącalne są w momencie ich poniesienia z tą różnicą, iż w przypadku metody memoriałowej koszty te ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą a w przypadku metody uproszczonej w całości w momencie poniesienia kosztu.

Przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu zmiany raz wybranej metody księgowania kosztów. W związku z tym stwierdzić należy, iż podatnik może zmienić metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stosowaną przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

W świetle powołanych wyżej przepisów za prawidłowe uznać należy stanowisko podatnika w zakresie możliwości ewidencjonowania w prowadzonej od 2008 r. metodą uproszczoną podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wydatków udokumentowanych fakturami (lub innymi dowodami) zakupu wystawionymi w 2008 r. a dotyczących całkowicie lub częściowo kosztów roku 2007 - w całości w dacie ich wystawienia.

W związku z ustawową definicją poniesienia kosztu, przy zmianie metody ewidencjonowania kosztów, z memoriałowej na uproszczoną, wydatki poniesione i udokumentowane dowodami wystawionymi w 2007 r. będące kosztami pośrednimi, podlegającymi rozliczeniu w czasie, tj. w latach 2007 - 2008, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2008, gdyż dokumenty wystawione w 2007 r. nie mogą być podstawą wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008. Mając jednak na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych uznać należy, iż jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały w roku 2007, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej to wnioskodawca może część ww. poniesionych w 2007 r. wydatków, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w roku 2008 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 r., pomimo zmiany metody ewidencjonowania zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.