IBPB1/415-185/07/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Ż. przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2007 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza założyć spółkę jawną, której przedmiotem działalności będzie m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (74.14.A PKD) oraz zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (74.14.B PKD) (do wniosku dołączono projekt umowy spółki jawnej). Spółka jawna zamierza świadczyć usługi zarządzania na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których funkcję członka zarządu (w tym prezesa) będzie pełnił podatnik. Podatnik nigdy nie świadczył ani nie świadczy w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy żadnych usług na rzecz spółek z o.o., a zatem nigdy nie osiągnął z tego tytułu przychodu. Spółka jawna zamierza zawrzeć ze spółkami z o.o. umowę o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której spółka jawna będzie wystawiać faktury VAT z tytułu świadczonych usług. Usługi zarządzania będą wykonywane przez wspólnika bądź wspólników spółki jawnej, w tym przez podatnika, w związku z oddelegowaniem jego/ich do pełnienia funkcji zarządczych przez spółkę jawną oraz w związku z powołaniem jego/ich na członka/członków zarządu przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług zarządczych na rzecz spółki z o.o. przez spółkę jawną, poprzez oddelegowanie do tych czynności wspólnika/wspólników spółki jawnej, na mocy umowy zawartej pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną, jest prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę jawną, a zatem przychód osiągnięty w ten sposób przez spółkę jawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.W związku z tym, przychód uzyskany przez podatnika z tytułu posiadania udziału w zysku spółki jawnej, która świadczy usługi zarządzania na rzecz spółki z o.o. poprzez oddelegowanie podatnika (wspólnika spółki jawnej) do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika, o której mowa w art. 13 pkt 7 (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik stoi na stanowisku, ze uzyskany w ten sposób przychód stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5b ust. 2 (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy oraz, że może w związku z tym podlegać opodatkowaniu wg stawki liniowej 19%. Na poparcie zasadności swego stanowiska, wnioskodawca przedstawia następujące argumenty:

Zgodnie z art. 13 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się między innymi przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7) oraz dochody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9). Podatnik uważa, iż nie będzie on uzyskiwał przychodu z działalności wykonywanej osobiście, gdyż podstawową przesłanką wykonywania działalności osobiście jest wykonywanie czynności przez podatnika samodzielnie, tj. bez pomocy osób trzecich, przy czym czynności te muszą mieć charakter działalności, co oznacza, że do tego źródła zalicza się przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które są wykonywane bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a przychody uzyskiwane przez niego w związku z posiadaniem udziałów w spółce nie spełniają powyżej wskazanych przesłanek.

Co więcej, przychody otrzymywane przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez podatnika, lecz stanowić będą również efekt działań pozostałych wspólników spółki jawnej. Podstawą wypłaty wynagrodzenia przez spółkę z o.o. spółce jawnej nie będzie zatem świadczenie usług przez podatnika w sposób samodzielny i osobisty. Dlatego też przychód spółki jawnej z tytułu świadczenia usług zarządzania będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik wskazuje na brzmienie art. 5b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz art. 27 i 9a ust. 2 ustawy, na mocy których dochody osiągnięte przez podatników ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są opodatkowane według skali podatkowej chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

Mając na uwadze powyższe, podatnik jest zdania, że spółka jawna świadcząc usługi zarządzania w sposób opisany powyżej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu posiadania udziałów w tej spółce jawnej uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co pozwala na złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania skutkiem czego będzie opodatkowanie tych dochodów według liniowej stawki 19%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy). Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

* polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

* polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis (wprost) wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio tylko przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż (...) "Spółka jawna zamierza świadczyć usługi zarządzania na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której funkcję członka zarządu (prezesa) będzie pełnił podatnik" i dalej: "usługi zarządzania będą wykonywane przez wspólnika bądź wspólników spółki jawnej, w tym przez podatnika, w związku z oddelegowanie jego/ich do pełnienia funkcji zarządczych przez spółkę jawną oraz w związku z powołaniem jego/ich na członka/członków zarządu przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o.". Wywieść z tego można, iż również wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez Spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.Z tych powodów umowa o zarządzanie czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Ze względu na powyższe, Spółka z o.o. na rzecz której wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tytułu tych usług będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowe potwierdzenie przedstawionego stanowiska stanowi treść art. 41 ust. 2 ww. ustawy, przewidującego wyłączenie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności - ale jedynie dla należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdził m.in., iż.: " (...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Zatem stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Do wniosku podatnik dołączył projekt umowy spółki jawnej. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jej oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.