IBPB1/415-104/08/RM/KAN-1111/02/08 - Opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania usług zarządzania przez wspólnika spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% stawką tzw. podatku liniowego dochodów uzyskiwanych przez wspólnika Spółki Jawnej ze świadczenia przez tę Spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% stawką tzw. podatku liniowego dochodów uzyskiwanych przez wspólnika Spółki Jawnej ze świadczenia przez tę Spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu w powiązanych ze sobą spółkach kapitałowych A, B i C (niektóre osoby są wspólnikami lub/i członkami zarządu jednocześnie w dwóch, a nawet trzech powiązanych spółkach). Niektórzy z członków zarządu są również jednocześnie wspólnikami w spółkach powiązanych, a wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem jednej z tych spółek, w której pełni również funkcję członka zarządu. Wnioskodawca za pełnienie funkcji członka zarządu, jak i pozostali członkowie zarządu otrzymuje od spółek kapitałowych wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca zamierza wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członków zarządu zawiązać Spółkę jawną X, której przedmiotem działalności będzie m.in. doradztwo w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie zatem jednym ze wspólników Spółki jawnej X. Następnie Spółka jawna X zawrze umowę o zarządzanie z każdą ze Spółek kapitałowych powiązanych A, B i C, na podstawie której świadczyć będzie usługi zarządzania tymi spółkami. Polegać to będzie m.in. na tym, iż Spółka jawna X oddeleguje do zarządzania spółkami A, B i C profesjonalnych menedżerów, swoich wspólników, czyli aktualnych członków zarządu tych spółek. Jednocześnie spółki A, B i C rozwiążą ze swoimi członkami zarządu umowy kontraktu menedżerskiego na co członkowie zarządów wyrażą zgodę. Od tej pory wynagrodzenie za zarządzanie spółkami A, B i C będzie otrzymywać Spółka jawna X, która z kolei będzie wypłacać swoim wspólnikom (czyli członkom zarządu spółek A, B i C) wynagrodzenie z tytułu udziału w Spółce jawnej X na podstawie stosownej uchwały. Wynagrodzenie to wynikać będzie m.in. z wykonywania w imieniu Spółki jawnej X, przez tych wspólników Spółki jawnej X, umowy o zarządzanie spółkami kapitałowymi A, B i C. Wnioskodawca tak uzyskane dochody zamierza opodatkować jako dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej i wybrać 19% stawkę liniową opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego oraz postanowień art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 7 i 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 i art. 9a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w razie uzyskania przez wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w Spółce jawnej X wyżej opisanej, może on zastosować do nich stawkę liniową 19% według zasad z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego oraz postanowień art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 7 i 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę w wyniku udziału w Spółce jawnej X, w tym w wyniku czynności zarządzania spółkami A, B i C wykonywanych przez wnioskodawcę w imieniu Spółki jawnej X w wykonaniu umowy zarządzania jaką z tymi spółkami zawarła Spółka jawna X, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy, a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane wyżej przychody uzyskiwane przez niego w związku z udziałem w Spółce jawnej X powinny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju przychody mogą być z kolei opodatkowane na zasadach opisanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według tzw. 19% stawki liniowej. W ocenie wnioskodawcy bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że wnioskodawca wykonuje w ramach uczestnictwa w Spółce jawnej X i w jej imieniu, a nie w swoim własnym, usługi polegające na zarządzaniu spółkami A, B i C, za które to usługi wynagrodzenie otrzymuje Spółka jawna X. Stroną umowy zarządzania spółkami A, B i C nie jest bowiem wnioskodawca, a Spółka jawna X. To Spółka jawna X, zgodnie z postanowieniami jej wspólników (uchwała wspólników), celem wykonania umów zarządzania jakie zawarła ze Spółkami kapitałowym A, B i C, deleguje do ich wykonania swoich wspólników, w tym i wnioskodawcę, którzy pełnią jednocześnie zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych funkcję członków zarządu w spółkach A, B i C. Usługi zarządzania spółkami A, B i C będą świadczone zatem przez Spółkę jawną X. Nie są to zatem przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawca ich nie otrzymuje od spółek A, B i C z tytułu udziału w zarządzie osoby prawnej (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik otrzymywał będzie wynagrodzenie od Spółki jawnej X, której będzie wspólnikiem. Zastosowanie znajdzie zatem art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wedle którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (m.in. Spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (czyli wnioskodawcy), określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, wnioskodawcę ze spółkami A, B i C nie łączył w poprzednim roku obrotowym jak i nie łączy w aktualnym roku obrotowym stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy na podstawie, którego wykonywałby na rzecz tych spółek (byłych pracodawców) czynności odpowiadające aktualnym usługom świadczonym na ich rzecz przez Spółkę jawną. Nie znajdzie zatem zastosowania ograniczenie wyboru 19% liniowej stawki wskazane w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przyjmuje również, iż pomimo powiązań osobowych pomiędzy spółkami X, a spółkami A, B i C wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania będą ekwiwalentne, zasadne i nie będą odbiegać od obowiązujących na rynku.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca wskazał:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy). Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż (...) "spółka jawna X oddeleguje do zarządzania spółkami A, B i C profesjonalnych menedżerów, swoich wspólników" i dalej: "Wynagrodzenie to wynikać będzie m.in. z wykonywania w imieniu spółki jawnej X, przez tych wspólników spółki jawnej X, umowy o zarządzanie spółkami kapitałowymi A, B i C". Wywieść z tego można, iż również wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez Spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyr. z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdził m.in., iż.: " (...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej." Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawców i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.