IBPB/415-1476/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy objęciu udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy objęciu udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do innej spółki prawa handlowego (zagranicznej spółki holdingowej) aport w postaci posiadanych udziałów w spółce z o.o. Udziały w spółce zagranicznej, które wnioskodawca otrzyma będą miały wartość nominalną znacząco niższą od wartości rynkowej aportu. Jest to spowodowane ustalonym parytetem wymiany oraz planowaną zmianą kontroli nad spółką z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki udziałów w spółce z o.o., wnioskodawca będzie mógł przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu zostanie odniesiona do wartości spółki, do której przedmiotowy aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony jej udział w kapitale tej spółki (tym samym zostanie ustalona wartość nominalna objętych udziałów).

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie aportem do spółki aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. w zamian za udziały tej spółki spowoduje, iż wnioskodawca osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Okoliczność, iż wartość nominalna wydawanych wnioskodawcy udziałów będzie niższa od wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o. wnoszonych jako aport nie ma według wnioskodawcy żadnego wpływu na kwalifikację podatkową związaną z analizowanym stanem faktycznym. Należy zaznaczyć, że wartość nominalna udziałów obejmowanych przez wnioskodawcę w zamian za aport została określona w oparciu o ustalony wcześniej między spółkami parytet wymiany i wiąże się z planowaną zmianą kontroli oraz wejściem inwestora zagranicznego do sp. z o.o., której udziały będą przedmiotem aportu.

Ustalony parytet wymiany jest wynikiem faktu, iż zgodnie z porozumieniem z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. wnioskodawcy należy się taka ilość udziałów w spółce przyjmującej aport, aby po dokonaniu aportu wnioskodawca dysponował właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki przyjmującej aport.

W ocenie wnioskodawcy przychodem do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie nominalna wartość udziałów w spółce, otrzymanych w zamian za wniesiony aport.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje stosować odpowiednio art. 19 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Fakt, iż ww. przepis należy stosować "odpowiednio" pozwala według wnioskodawcy na kanstatację, iż uzasadnioną przyczyną dla ustalenia wartości nominalnej wydawanych udziałów w wysokości mniejszej od wartości rynkowej aportu wnoszonego do spółki, może być parytet ustalony między tymi wartościami (tj. wartością nominalną wydawanych udziałów i wartością rynkową wnoszonych aportem udziałów). Parytet ów jest bowiem rezultatem zachowania odpowiednich proporcji, w jakich poszczególni udziałowcy powinni uczestniczyć w kapitale zakładowym spółki w stosunku do swoich wkładów, co umożliwi ponadto wejście do sp. z o.o. nowego inwestora.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza postanowienia organów podatkowych: postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. Znak: 1473/1010/KDO/423/95/07/EG oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowe Miasto z dnia 29 sierpnia 2007 r. Znak: PDP/423-56/07.

Na podstawie analizy wskazanych wyżej przesłanek wnioskodawca uważa, że wniesienie do spółki aportu w postaci udziałów w sp. z o.o. i otrzymanie w zamian za ten aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przyjmującej taki aport nie będzie powodowało powstania dla wnioskodawcy przychodu w momencie otrzymania udziałów spółki przyjmującej w wysokości wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów. Natomiast powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów.

Podstawę prawną dla takiej interpretacji stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji). Należy bowiem zaznaczyć, że wartość nominalna udziałów winna odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Dlatego też art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Zatem przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, to jednak wtedy, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Z odesłania takiego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności.

W przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez wnioskodawcę w zamian za aport została określona w oparciu o ustalony wcześniej między spółkami parytet wymiany i wiąże się z planowaną zmianą kontroli oraz wejściem inwestora zagranicznego do sp. z o.o., której udziały będą przedmiotem aportu.

Jednakże samo ustalenie parytetu wymiany na poziomie powodującym objęcie udziałów o wartości znacząco niższej niż wartość aportu nie jest jeszcze uzasadnioną przyczyną dla ustalenia wartości przychodu w wysokości wartości nominalnej wydawanych udziałów, na poziomie niższym od wartości rynkowej aportu wnoszonego do spółki. Na etapie zawierania takiej umowy transakcja w sposób oczywisty zdaje się bowiem dla wnoszącego aport finansowo niekorzystna, gdyż nie ma obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji.

Tut. organ nie podziela zatem stanowiska wnioskodawcy, iż w momencie otrzymania udziałów spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. W przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie (wartość nominalna udziałów) jest zaniżona organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W odniesieniu do wskazanych przez wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każda sprawa, dla celów podatkowych, powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 30-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.