IBPB-2-2/4518-5/16/NG - Ustalenie możliwości zastosowania do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lutego 2016 r. (data otrzymania 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50% - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką komandytową powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, po stronie wspólników Wnioskodawcy stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca, w opisanej powyżej sytuacji, jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca nie dochował tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu, oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W związku z faktem, że ww. deklaracje zostały złożone na nieprawidłowej wersji formularza (uprzednio obowiązującej), Wnioskodawca złożył niezwłocznie korektę deklaracji poprzez złożenie deklaracji na aktualnej wersji formularza wymaganego w sprawie.

Złożenie przedmiotowej deklaracji, jak i jej korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do opisanej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę.

Otóż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Zatem, aby móc zastosować do istniejącej w sprawie zaległości podatkowej obniżoną wysokość odsetek za zwłokę, muszą zostać spełnione trzy warunki:

Wnioskodawca wskazał, że po pierwsze, złożył deklaracje oraz ich korekty w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Przy czym za korektę deklaracji w rozumieniu art. 19 ust. 3 ww. ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, można już uznać pierwotnie złożoną deklarację. Wnioskodawca uważa, że warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji nie jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej (zob. wyrok NSA z 28 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 809/00).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, za takim rozumieniem korekty deklaracji, z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, przemawia także cel regulacji, którym zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian w Ordynacji podatkowej, było: "upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych (...) Przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych, a postępowań karnych skarbowych. Wpływanie na wzrost świadomości podatkowej podatników poprzez wzmacnianie postawy dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych i rzetelności rozliczeń podatkowych jest istotnym narzędziem nie tylko zapewniającym wpływy do budżetu, ale przede wszystkim zmniejszającym koszty funkcjonowania administracji podatkowej oraz umożliwiającym uniknięcie podejmowania działań uciążliwych dla podatnika. (...) Bodźcem pozytywnym, mającym stymulować dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej, jest obniżona stawka odsetek za zwłokę przewidziana (...) Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych. Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego (...) Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej, wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości, niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy".

Z powyższego uzasadnienia projektu ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że nieuzasadnionym byłoby różnicowanie sytuacji podatników, którzy składają deklarację podatkową i od razu wykazują w niej zaległość, względem tych którzy składają wpierw deklarację aby następnie wykazać w jej korekcie zaległość. Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji i skutkowałoby zwiększeniem kosztów funkcjonowania administracji podatkowej poprzez zwiększanie ilości analizowanych dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek (każda korekta musiałaby być poprzedzana deklaracją).

Nawet gdyby uznać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to należy podkreślić, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie złożył prawnie skuteczną korektę pierwotnie złożonych deklaracji. Korekta ta była złożona także z zachowaniem terminu z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, tj. w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, warunek z ww. pkt 1 został w niniejszej sprawie spełniony.

Po drugie, Wnioskodawca uiścił całą zaległość podatkową wraz z odsetkami wraz ze złożeniem pierwotnych deklaracji, tj. w terminie nieprzekraczającym siedmiu dni od dnia złożenia zarówno pierwotnych deklaracji jak i ich korekty. Zatem warunek z ww. pkt 2 został w niniejszej sprawie spełniony.

Po trzecie, jak wskazał Wnioskodawca, w opisanym stanie taktycznym nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 56a § 3 Ordynacji. Złożenie przedmiotowych deklaracji, jak i ich korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że warunek z ww. pkt 3 został w niniejszej sprawie również spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w ww. spółkę komandytową. W wyniku tego przekształcenia, po stronie wspólników Wnioskodawcy stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wnioskodawca, jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie dochował tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu. Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu, oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy mógł zastosować obniżoną 50% stawkę odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ¬- zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej dodanym na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej: ustawa zmieniająca) - obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

Zgodnie natomiast z art. 56a § 2 Ordynacji podatkowej - przepis art. 56a § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66 Ordynacji, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

W myśl art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej - obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

Zgodnie z przepisem przejściowym określonym w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

Definicję deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z uwagi na to, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę określona w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi ulgę podatkową, to zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, należy mieć na uwadze, że "podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową".

Oznacza to, że przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Nie stanowi również korekty, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, korekta złożona przez Wnioskodawcę z uwagi na złożenie pierwszej deklaracji na niewłaściwym formularzu, albowiem dotyczyła ona złożenia deklaracji na właściwym druku, a nie wykazania zaległości podatkowej. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że pierwotną deklarację należy traktować jako korektę prowadziłoby do stwierdzenia, że w rzeczywistości to 50% stawka odsetek byłaby właściwą dla większości zaległości podatkowych, a nie taki jest cel omawianego przepisu.

Co do zasady podatnik winien w przypadku zaległości uiszczać odsetki za zwłokę w pełnej wysokości, przepis art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej jest przepisem szczególnym i aby mógł znaleźć zastosowanie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki w nim zawarte. Zdaniem Organu, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, którą proponuje Wnioskodawca. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

Innymi słowy uznać należy, że Wnioskodawca nie spełnia jednej z przesłanek zastosowania 50% preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Mianowicie Wnioskodawca nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazał zaległość podatkową, nie sposób bowiem za taką korektę uznać złożenie deklaracji, jak i korektę, w której nie została wykazana zaległość lecz korekta dotyczyła złożenia deklaracji na obowiązującym formularzu.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że za przyjęciem stanowiska, że złożenie deklaracji, w której wykazano zaległość należy traktować tak jak złożenie korekty deklaracji przemawia wykładnia celowościowa ww. art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej zauważyć należy, że zastosowanie takiej wykładni stanowiłoby wykładnię rozszerzającą. Przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.