IBPB-2-2/4511-82/16/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data otrzymania 14 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika Spółki bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika Spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jednocześnie jest wspólnikiem:

Pozostałymi wspólnikami Spółki są:

* osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wspólnicy"), oraz

* Wspólnik zagraniczny.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały w kapitale zakładowym Spółki należące do Wspólnika zagranicznego zostaną umorzone. Umorzenie to zostanie przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisami art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie zostanie zatem przeprowadzone za zgodą Wspólnika zagranicznego, którego udziały zostaną umorzone w drodze nieodpłatnego nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. W efekcie, udziały w kapitale zakładowym Spółki należące do Wspólnika zagranicznego przestaną istnieć, lecz nie będzie się to wiązać z jakąkolwiek wypłatą na jego rzecz.

W wyniku powyższych czynności dojdzie do przyrostu rynkowej wartości udziałów należących do Wnioskodawcy oraz Wspólników pozostających w Spółce, gdyż zmniejszeniu ulegnie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie zachowana zostanie liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki, posiadanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników, jak również wartość rynkowa samej Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie wspólnikiem Spółki, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody z danego źródła przychodów, określane jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przy czym dla ustalenia czym jest przychód, należy odwołać się do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast katalog możliwych źródeł przychodów został enumeratywnie wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to w pkt 7 stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do źródła kapitały pieniężne wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Przy czym, jak dalej wyjaśnia ustawodawca w ust. 5d art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem tym jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, Wnioskodawca zauważa, że na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na uwagę zasługuje również fakt, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, jak i doktryny prawa podatkowego, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Mając powyższe na względzie, sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości, a ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po jego stronie kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter przejściowy. W związku z tym, należy stwierdzić, że umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników realnych, określanych w sensie ekonomicznym korzyści, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment tego umorzenia. W związku z takim umorzeniem, pozostali wspólnicy nie otrzymują bowiem żadnych środków ani wartości pieniężnych, jak również takie świadczenia nie są stawiane do dyspozycji podatnika.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z 7 marca 2002 r., Znak: PB4/BA-8214-34-15/02, który wskazał, że Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółką akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone.

Biorąc za podstawę opis zdarzenia przyszłego, oraz mając na względzie powyższą argumentację, Wnioskodawca stwierdza, że w wyniku umorzenia, wartość Spółki rozkładać się będzie na mniejszą ilość udziałów, jednak skutek taki nie może stanowić podstawy do opodatkowania Wspólników pozostających w Spółce, w tym Wnioskodawcy, których udziały nie są umarzane. W szczególności Wnioskodawca, oraz pozostali Wspólnicy pozostający w Spółce, nie uzyskają faktycznego dochodu (przychodu), stanowiącego realną określoną w sensie ekonomicznym korzyść. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem regulacji, która mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do przyrostu wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do pozostających w Spółce Wnioskodawcy oraz Wspólników, będącego następstwem nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, należących do Wspólnika zagranicznego. W szczególności nie sposób przyjąć, że wzrost wartości udziału ma charakter przychodu z tytuły dywidendy czy innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Należy również dodać, że jakkolwiek w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce, należących do Wspólnika zagranicznego, ekonomiczna wartość udziałów, przypadających Wnioskodawcy może wzrosnąć, ewentualny wymiar majątkowy tego wzrostu może zostać przez niego skonsumowany, dopiero w momencie zbycia lub umorzenia udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Spółki. Natomiast, przyjęcie opodatkowania podatkiem dochodowym wzrostu wartości należących do Wnioskodawcy udziałów, wynikającego z odpłatnego (winno być: nieodpłatnego) umorzenia udziałów Wspólnika zagranicznego, oznaczałoby, że Wnioskodawca od zwiększonej wartości udziałów, zobowiązany byłby do zapłaty podatku dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie umorzenia udziałów Wspólnika zagranicznego, a po raz drugi w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów interpretacyjnych, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB2/4511-643/15-2/PW stwierdził, że: Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego. Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. w związku z dobrowolnym umorzeniem przez innego udziałowca części lub całości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy (pozostającego w Spółce) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 października 2015 r. Znak: ITPB1/4511- 812/15/MW), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z 6 października 2015 r. Znak: IPTPB3/4511-30/15-5/JZ oraz z 10 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-335/15-2/AP czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 25 sierpnia 2015 r. Znak: ILPB2/4511-I-514/15-2/JK oraz z dnia 11 sierpnia 2015 r. Znak: ILPB1/4511-I-726/15-2/AP.

Zatem ewentualna korzyść ekonomiczna uzyskana przez Wnioskodawcę pozostającego w Spółce będzie opodatkowana na etapie przyszłego ewentualnego odpłatnego zbycia przez niego swoich udziałów (o ile na dzień takiego zbycia przyrost wartość udziałów będzie miał nadal odzwierciedlenie w wartości rynkowej (cenie), tj. przykładowo o ile nie zaistnieją inne okoliczności, które mogłyby spowodować brak odzwierciedlenia w przyszłej cenie aktualnej wartości wynikającej z przyrostu - np. załamanie rynku, na którym operuje Spółka). W ocenie Wnioskodawcy w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, pozostającego wspólnikiem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)- opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie udziałowca pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów przez innych wspólników (udziałowców) na rzecz spółki w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce (Wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika (Wspólnika zagranicznego).

Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 1 do 9 ustawy nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że otrzymuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.