IBPB-2-2/4511-793/15/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data otrzymania 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym przychodu z najmu:

* kilku lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe,

* lokalu mieszkalnego, który następnie będzie podnajęty przez najemcę osobie trzeciej - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym przychodu z najmu kilku lokali mieszkalnych i lokalu mieszkalnego, który następnie będzie podnajęty przez najemcę osobie trzeciej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem prywatnego mieszkania, które wynajmuje na cele mieszkalne. Do tej pory Wnioskodawca rozliczał się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i płacił 8,5% podatek.

Wnioskodawca zastanawia się nad zwiększeniem liczby wynajmowanych mieszkań.

Ponadto Wnioskodawca planuje wynajmować mieszkanie osobie prywatnej, która następnie będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy ilość wynajmowanych mieszkań prywatnych na cele mieszkalne ma wpływ na sposób rozliczania podatku z najmu. Czy jest limit mieszkań aby stosować rozliczenie na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5% stawką podatku.

2. Czy wynajmując prywatne mieszkanie osobie prywatnej, która następnie będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne Wnioskodawca może rozliczać ww. wynajem na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5% podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Ilość wynajmowanych mieszkań prywatnych nie powinna mieć znaczenia przy rozliczeniu na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego 8,5%, gdyż dotyczy to prywatnego źródła dochodu.

Ad.2.

Wynajem mieszkania osobie, która następnie wynajmuje je osobie trzeciej na cele mieszkalne podlega pod rozliczenie w formie ryczałtu 8,5%, gdyż nadal cel wynajmu jest zachowany i docelowo dotyczy najmu na cele mieszkalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy - w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie, które opodatkowuje zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym. Wnioskodawca zastanawia się nad zwiększeniem liczby wynajmowanych mieszkań. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. okoliczność czy wynajmowanie większej liczby mieszkań nadal może być traktowane jako najem prywatny opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% oraz czy jest jakiś limit wynajmowanych mieszkań, który wskazuje, że należy już rozliczać najem w inny sposób niż zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W tym miejscu przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14, w którym wskazano, że: W szczególności powszechnie przyjmuje się, że dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (...). Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc okolicznością subiektywną, niezależną od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, co znaczy że o jej prowadzeniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taką działalność prowadzi. Istotny jest owszem zamiar, ale ten należy zawsze odnosić i weryfikować do okoliczności faktycznych sprawy.

Podkreślić należy, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że do źródła przychodów jakim jest najem należy zaliczyć najem kilku mieszkań bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jasno wynika, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie kilku lokali mieszkalnych. Innymi słowy o tym czy mieszkania będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę polegającą na wynajmie mieszkań nie decyduje wola Wnioskodawcy, lecz to czy najem mieszkań spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym należy zwrócić uwagę, że ustawa nie przewiduje żadnego limitu mieszkań, czyli nie określa, że np. wynajem trzech mieszkań można zaliczyć do źródła przychodów jaki jest najem i tym samym opodatkować zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a już wynajem czterech mieszkań stanowi działalność gospodarczą.

Jak już wskazał Organ powyżej, o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie planowany wynajem kilku mieszkań może prowadzić do wniosku, że będzie on spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że podejmując decyzję o wynajmie kilku mieszkań logicznym zdaje się, że taki wynajem będzie potrzebował odpowiedniego stopnia zorganizowania oraz że jego głównym celem jest czerpanie korzyści majątkowych. Przy czym, o tym czy mamy do czynienia z działalnością decydują ww. przesłanki obiektywne, nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że wynajem dotyczy lokali mieszkalnych. Oczywistym jest bowiem, że w ww. mieszkaniach to nie Wnioskodawca, lecz najemcy będą realizowali swoje cele mieszkaniowe.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, może dojść do sytuacji, że Wnioskodawca od momentu uzyskania przychodów z wynajmu większej ilości mieszkań będzie mieć obowiązek opodatkowania ich jako przychodów z działalności gospodarczej, której definicja została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Przy czym ocena czy w rzeczywistości najem kilku mieszkań jest najmem prywatnym, czy też należy zaliczyć go do działalności gospodarczej nie podlega ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem (dzierżawa) przez podatnika nieruchomości (udziału w nieruchomościach) wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pogląd zaprezentowany w niniejszej interpretacji przez Organ jest zbieżny z poglądem reprezentowanym w orzecznictwie sądowym np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w najnowszym wyroku z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 152/15 (sprawa dotyczyła zakupu i wynajmu kilku mieszkań) podzielił argumentację organu interpretacyjnego stwierdzając, że: planowane przez skarżącego przedsięwzięcie z uwagi na ilość lokali, które zamierza kupić i wynająć przesądza o tym, że najem będzie miał charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12 i w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2728/12, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 657/14.

Wobec powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu opodatkowania przychodu z najmu kilku mieszkań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5% należało uznać za nieprawidłowe, gdyż to nie subiektywne przekonanie podatnika, że najem kilku mieszkań jest najmem prywatnym, lecz okoliczności obiektywne, tj. spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (może na to wskazywać np. większa ilość wynajmowanych mieszkań) decydują czy najem można zaliczyć do źródła przychodu z najmu i opodatkować zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym, czy też zaliczyć do działalności gospodarczej i opodatkować w sposób odpowiedni dla tej działalności.

Natomiast odnośnie do możliwości rozliczania przychodów z najmu mieszkania zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym w przypadku gdy najemca będzie wynajmować mieszkanie osobie trzeciej, zauważyć należy, że będziemy mieli do czynienia z podnajmem nieruchomości (mieszkania).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego - najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najem nieruchomości nie związanej z działalnością gospodarczą może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym należy zauważyć, że przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki i przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ograniczają możliwości opodatkowania najmu prywatnego zryczałtowanym podatkiem, w przypadku gdy wynajmujący wyrazi zgodę na podnajem mieszkania przez najemcę.

To zaś oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł przychód z najmu mieszkania opodatkować 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nawet jeśli najemca podnajmie ww. mieszkanie osobie trzeciej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.