IBPB-2-2/4511-771/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2015 r. (data otrzymania 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z bratem była współwłaścicielką w udziale wynoszącym po 3/24 części nieruchomości położonej w W. składającej się z działek położonych w W. ozn. nr ewid. 117/2, 3689, 117/3, 117/4 o łącznej pow. 0,1678 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w złym stanie technicznym, przeznaczonym do remontu o powierzchni użytkowej 355 m².

Nabycie współwłasności w nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania po zmarłych rodzicach:

* ojcu zmarłym 10 kwietnia 1989 r. - Postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z 12 grudnia 1990 r.,

* matce zmarłej 18 listopada 2010 r. - Postanowienie Sądu Rejonowego z 31 sierpnia 2011 r.

Zaświadczeniami z 18 listopada 2015 r. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni wygasło wskutek przedawnienia, natomiast nabycie po zmarłej matce jest zwolnione od podatku. Gmina W., która była współwłaścicielem powyżej opisanej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2 poinformowała spadkobierców, że zamierza nabyć od nich udziały w tej nieruchomości z przeznaczeniem do gminnego zasobu nieruchomości w celu dokonania remontów (opieki nad zabytkiem), gdyż budynek znajduje się w gminnej ewidencji zabytków oraz w strefie otulinowej staromiejskiego układu urbanistycznego. Nabycie nastąpiło więc pod realizację celu publicznego uzasadniającego wywłaszczenie - opieka nad zabytkiem. Po nabyciu od spadkobierców i jeszcze jednej współwłaścicielki udziałów, Gmina jest właścicielem całej tej nieruchomości. Może więc dokonywać napraw, remontów budynku (funkcja budynku: mieszkalny) znajdującego się na tej nieruchomości. Nabycie nastąpiło aktem notarialnym z 20 listopada 2015 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w W.

Cena (odszkodowanie), jakie zaproponowała spadkobiercom Gmina za udział w nieruchomości to 81 350,00 zł (za 3/24 części) i została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego i rokowań. Faktyczne odszkodowanie za nieruchomość ulegnie więc zmniejszeniu w przypadku konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przychód z tytułu odszkodowania, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany przychód z tytułu odszkodowania, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Nie zostały też spełnione dwa warunki cytowanego przepisu, tj. nie można określić ceny nabycia nieruchomości przez spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa, jej części lub udziału w nieruchomości lub prawie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa ich nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem aby móc ustalić czy w rozpatrywanej sprawie sprzedaż w 2015 r. udziału w nieruchomości stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba ustalić od jakiego momentu należy liczyć bieg terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z analizy powyższych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać następujące daty nabycia udziału w nieruchomości:

* 1989 r. - Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po ojcu,

* 2010 r. - Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po matce.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1989 r. w spadku po ojcu nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż ww. udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po matce, a oceniając skutki podatkowe sprzedaży tego udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z ww. przepisem - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami - celem publicznym jest opieka nad nieruchomościami stanowiącymi zabytki w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W myśl natomiast art. 112 ust. 1 ww. ustawy - przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy - wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112. ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z powyższych uregulowań - przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego. Jak powyżej wskazano - jednym z celów publicznych wymienionych w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest opieka nad nieruchomościami stanowiącymi zabytki w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm.) w art. 3 pkt 1 posługuje się definicją zabytku. Zgodnie z tym przepisem - zabytek oznacza nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy - ochronie i opiece podlegają, bez względu na stan zachowania zabytki nieruchome, wśród których wymienia się w szczególności: dzieła architektury i budownictwa. Powyższe zabytki w myśl tej ustawy powinny być wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - do rejestru wpisuje się zabytek nieruchomy na podstawie decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu bądź na wniosek właściciela zabytku nieruchomego lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) prowadzi gminną ewidencję zabytków w formie zbioru kart adresowych zabytków nieruchomych z terenu gminy (art. 22 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1998 i w 2010 r. (tekst jedn.: w dacie śmierci ojca i matki) Wnioskodawczyni nabyła w spadku udział w nieruchomości, który wraz z bratem i jeszcze jedną współwłaścicielką 20 listopada 2015 r. sprzedała na rzecz Gminy W. Wnioskodawczyni wskazuje, że nabycie nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego uzasadniającego wywłaszczenie - opieka nad zabytkiem.

Jednakże, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość zostanie odpłatnie zbyta na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Z analizy tego przepisu wynika również, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Dodatkowo należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości musi nastąpić na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W analizowanym stanie faktycznym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie dwóch lat od nabycia tego udziału, ponadto - nabycie udziału przez Wnioskodawczynię w drodze spadku było nieodpłatne, nie wystąpi więc sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości będzie niższa niż 50% ceny zbycia, a u Wnioskodawczyni nie powstanie zobowiązanie podatkowe, ponieważ nie będzie spełniony żaden z warunków wyłączający przedmiotowe zwolnienie.

Zatem, o ile nieruchomość, w której udział Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz Gminy, rzeczywiście stanowi zabytek wpisany do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków - przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku na cele uzasadniające wywłaszczenie w sytuacji zawarcia wraz z pozostałymi współwłaścicielami umowy sprzedaży nieruchomości stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.