IBPB-2-2/4511-746/15/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data otrzymania 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 22 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-746/15/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie posiadała siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski oraz gdzie będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka przekształcana).

Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie transakcji wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów), unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Spółka przekształcana będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie, w formie wkładu niepieniężnego udziały (dalej: Udziały) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Podmiot zależny), w zamian za które przekaże na rzecz dokonującego aportu (dalej: Udziałowiec) własne udziały.

Wartość udziałów w Podmiocie zależnym nabytych w ramach Wymiany udziałów przez Spółkę przekształcaną zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów Spółki przekształcanej wydana na rzecz Udziałowca odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przekształcanej w wyniku nabycia udziałów Podmiotu zależnego.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1. Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosów w Podmiocie zależnym;

2. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Możliwe, że po dokonaniu transakcji Wymiany udziałów, dojdzie do przekształcenia Spółki przekształcanej w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa), niepodlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (spółka transparentna podatkowo). Spółka Osobowa będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki przekształcanej w myśl art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) a także w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

W przyszłości niewykluczone, że dojdzie do umorzenia Udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w Podmiocie zależnym, które Spółka Przekształcana nabędzie wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycie przez Podmiot zależny części własnych udziałów od Spółki Osobowej w celu ich umorzenia), zgodnie z art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W zamian za zbyte udziały, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie za umarzane udziały.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej, która powstanie z przekształcenia Spółki przekształcanej, będzie szeroko rozumiana działalność finansowa obejmująca w szczególności udzielanie pożyczek, obrót udziałami a niewykluczone, że również papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Osobowej, jako następcy prawnego Spółki przekształcanej) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, mógł zostać pomniejszony o wydatki na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki Przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Osobowej, jako następcy prawnego Spółki przekształcanej) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, mógł zostać pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki Przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje na możliwość pomniejszenia przychodów o określone wydatki na moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W tym miejscu należy wskazać, że objęcie udziałów (zatem faktyczne poniesienie kosztu na nabycie) nastąpiło w momencie, gdy istniał poprzednik prawny Spółki Osobowej - Spółka przekształcana, mająca formę spółki kapitałowej, podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową (sukcesja generalna)

Artykuł 551 § 1 k.s.h. stanowi, że - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna mogą być przekształcane w inne spółki handlowe, przy czym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.).

Zasada sukcesji generalnej została także uregulowana na gruncie prawnopodatkowym.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - Spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepisy te mają charakter przepisów ogólnych, co można wywnioskować z art. 93e Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym regulacje te stosuje się w takim zakresie, w jakim ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11, zgodnie z którym: Jej przepisy (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawcy) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. (...) To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zasada sukcesji uniwersalnej może być zatem ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Przykładem przepisu szczególnego, o którym mowa w tym artykule, może być przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Z drugiej zaś strony w ocenie Wnioskodawcy brak jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguł dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które Spółka Osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku Spółki przekształcanej, z której ta Spółka Osobowa powstała.

Zbycie udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie zaś do art. 199 § 2 k.s.h. - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W przypadku umorzenia udziałów/akcji, które posiada Spółka Osobowa w Podmiocie zależnym a które zostały objęte przez Spółkę przekształcaną zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym - do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Powyższe oznacza, że uzyskane przez Spółkę Osobową wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Podmiocie zależnym nie będzie stanowiło przychodów Spółki osobowej do wysokości kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) Podmiotu zależnego. Kluczowe na gruncie omawianych regulacji jest określenie wysokości kosztu nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). W tym zakresie należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Spółka przekształcana) przy wymianie udziałów - wydatki te jednak mogą być kosztem w przypadku ich odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydawanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nabywającej (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. Spółki przekształcanej w spółkę jawną lub spółkę komandytową prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W konsekwencji, przekształcona Spółka Osobowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka Osobowa cechować się będzie transparentnością dla celów podatku dochodowego (spółka ta utraci status podatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), prawa i obowiązki podatkowe związane z działalnością prowadzoną przez tę spółkę wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przejdą de facto na wspólników, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej lub spółki komandytowej udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów (przez Spółkę przekształcaną), zastosowanie znajdzie wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiający obniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o wydatki poniesione przez Spółkę przekształcaną, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę przekształcaną wspólnikom Podmiotu zależnego.

Wnioskodawca podkreślił, że odmienne niż powyższe stanowisko prowadziłoby do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników, w tym Wnioskodawcę. Byłoby to nieuprawnione z uwagi na to, że żaden z przepisów ustaw podatkowych nie wyklucza możliwości obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o wydatki spółki nabywającej, przekształconej w spółkę osobową. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Uznanie, że wspólnicy przekształconej Spółki Osobowej są pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów Podmiotu zależnego po jej przekształceniu prowadziłoby do pominięcia możliwości rozliczenia wydatków na nabycie udziałów, jako kosztów podatkowych, co byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą sukcesji generalnej, ale również z ogólną reguła obowiązująca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty przez podatnika, a nie przychód.

Wnioskodawca wskazał, że odmienne stanowisko do powyższego, zostało zanegowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1113/14, sygn. akt I SA/G1 1114/14, I SA/G1 1115/14 a także w Krakowie z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1627/14.

Z uwagi na to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie/objęcie udziałów w przypadku zbycia tych udziałów zaś wysokość tych kosztów została określona na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uważa, że Spółce Osobowej będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu o wartość nominalną Udziałów Spółki Przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego. Prawo to w efekcie przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę Osobową stanie się uprawnieniem jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2014 r., Znak: ILPB3/423-434/14-3/KS: status Spółki Zależnej po przekształceniu jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki, choćby na wzór przytoczonego powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy.

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2014 r., Znak: ITPB1/415-1076c/13/MR: wydatkiem Sp. z o.o. na nabycie udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały. Konsekwentnie, dla Spółki osobowej jako następcy prawnego Sp. z o.o. wydatkiem na nabycie udziałów będzie zatem ta sama wartość.

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2015 r., Znak: IBPBII/2/4511-293/15/JG: Powyższa okoliczność oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą (...) kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r., Znak: IPPB1/4511-1029/15-2/EC: kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-32/15/NG: kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Osobowej, jako następcy prawnego Spółki przekształcanej) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, mógł zostać pomniejszony o wartość nominalną Udziałów Spółki Przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z zakresem wniosku wyznaczonym sformułowanym pytaniem oraz wskazanymi przepisami, które mają być przedmiotem interpretacji - nie jest ocena, czy opisana transakcja wniesienia udziałów Podmiotu zależnego do Spółki przekształcanej stanowić będzie transakcję wymiany udziałów. Okoliczność tę przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcana). Planowane jest dokonanie wymiany udziałów w ten sposób, że Spółka przekształcana będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie, w formie wkładu niepieniężnego udziały (dalej: Udziały) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Podmiot zależny), w zamian za które przekaże na rzecz dokonującego aportu (dalej: Udziałowiec) własne udziały. Możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę Osobową a następnie do dobrowolnego umorzenia Udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie szeroko rozumiana działalność finansowa obejmująca w szczególności udzielanie pożyczek, obrót udziałami oraz niewykluczone, że papierami wartościowymi.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształcaną, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ww. ustawy).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższymi okolicznościami, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Osobowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu dokonania przez tę spółkę transakcji odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów Podmiotu zależnego otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również dobrowolne umorzenie udziałów, czyli odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie Spółka Osobowa), lecz faktyczne wykonywanie w tym zakresie czynności nabywania i zbywania ww. udziałów mających charakter działalności gospodarczej (tekst jedn.: spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Jeżeli w istocie dobrowolne umorzenie przez Spółkę Osobową, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez Spółkę Osobową pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, przychód (dochód) uzyskany z tej transakcji, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez Spółkę Osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W omawianej sprawie istotny jest fakt, że - zgodnie z opisaną powyżej zasadą sukcesji - na skutek przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę Osobową prawo do ujęcia wydatków na nabycie (objęcie) Udziałów Podmiotu zależnego jako wydatków pomniejszających przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia tych Udziałów przejdzie na wspólników Spółki Osobowej (w tym Wnioskodawcę) w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach Spółki Osobowej. Istotne jest zatem jakie koszty z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów mogłaby rozpoznać Spółka przekształcana. Przyjmując za Wnioskodawcą, że Udziały w Podmiocie zależnym nabyte zostały w wyniku transakcji wymiany udziałów zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W przepisie tym określony został szczególny rodzaj kosztów tzw. "quasi koszty" pozwalające już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. Natomiast w celu określenia wysokości kosztu nabycia (objęcia) w omawianej sprawie odnieść się należy do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia, z którego wynika, że przedmiotem działalności Spółki Osobowej, która powstanie z przekształcenia Spółki przekształcanej, będzie szeroko rozumiana działalność finansowa obejmująca w szczególności udzielanie pożyczek, obrót udziałami a niewykluczone, że również papierami wartościowymi, to uznać należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Udziałów Podmiotu zależnego w celu umorzenia stanowił będzie przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki na nabycie tych Udziałów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Osobowej, jako następcy prawnego Spółki przekształcanej) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, mógł zostać pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki Przekształcanej, jakie przekazała ona osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci Udziałów Podmiotu zależnego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.