IBPB-2-2/4511-724/15/ZuK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data otrzymania 3 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 17 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 lutego 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przed dniem 21 grudnia 2012 r. był na podstawie postanowienia sądu z 22 stycznia 1991 r. oraz na podstawie umowy darowizny i umowy działu spadku z 1 grudnia 1995 r. współwłaścicielem w udziale wynoszącym 68/100 części nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę o numerze 3366 o powierzchni 4,67 ha. Zatem na przysługujący Wnioskodawcy udział przypadała powierzchnia gruntu wynosząca 3,1756 ha. Z dniem 21 grudnia 2012 r. Wnioskodawca i jego siostra zawarli umowę zniesienia współwłasności ww. nieruchomości. Na mocy ww. umowy zniesienia współwłasności Wnioskodawca i jego siostra znieśli współwłasność ww. nieruchomości w ten sposób, że nieruchomość stanowiącą działkę o numerze 3366/1 o powierzchni 3,8 ha nabył na wyłączną własność Wnioskodawca. Zatem Wnioskodawca nabył ponad swój udział grunt o powierzchni 0,6244 ha. Wnioskodawca planuje sprzedaż działki o numerze 3366/1.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności ww. nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od wartości rynkowej całej działki o numerze 3366/1 czy od wartości rynkowej nadwyżki w powierzchni gruntu, który nabył ponad swój udział we współwłasności umową w formie aktu notarialnego z 21 grudnia 2012 r., tj. 0,6244 ha.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien być on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w stawce 19% jedynie od wartości rynkowej gruntu, który nabył ponad swój udział (wynoszący uprzednio 68/100 części) na mocy umowy zniesienia współwłasności z 21 grudnia 2012 r. bowiem reszta gruntu przypadała Wnioskodawcy jako współwłaścicielowi w udziale wynoszącym 68/100 części od roku 1991 i 1995. Zatem co do tej części Wnioskodawca nie zbywa przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, ta część przypadała Wnioskodawcy już w latach 90-tych. Ponad swój udział Wnioskodawca nabył grunt o powierzchni 0,6244 ha i jedynie od wartości rynkowej tej powierzchni gruntu powinien być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku ze zbyciem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądu administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia sądu z 21 stycznia 1991 r. oraz w drodze darowizny i działku spadku udział wynoszący 68/100 w nieruchomości stanowiącej działkę o numerze 3366 i powierzchni 4,67 ha. Następnie 21 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z siostrą dokonał zniesienia współwłasności i stał się wyłącznym właścicielem działki o numerze 3366/1 o powierzchni 3,8 ha. Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. działki o numerze 3366/1.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności - w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu - współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu - każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży - które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wnioskodawca we wniosku nie odniósł się do wartości rynkowej dzielonej nieruchomości, lecz do jej powierzchni. Należy jednak podkreślić, że porównaniu nie podlegają powierzchnie działek, gdyż współwłasność oznacza prawo do udziału w nieruchomości, a więc prawo do udziału w każdym m² tej nieruchomości, a nie prawo do części nieruchomości, a więc prawo do określonej ilości m². Porównywać należy zawsze wartości rynkowe nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed i po zniesieniu współwłasności. Może się bowiem zdarzyć, że wartość większą będzie miał udział w mniejszej działce, a więc osoba, która w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzyma największą działkę bynajmniej nie musi uzyskać w wyniku zniesienia współwłasności majątku o większej wartości.

Aby ustalić czy z wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał majątek przekraczający posiadany przez niego udział w działce o numerze 3366 oraz jaką ewentualnie część udziału w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze zniesienia współwłasności dokonanego 21 grudnia 2012 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział Wnioskodawcy (68/100) w całej działce o numerze 3366. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przysługiwał mu w całej nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności odpowiada jej wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, że udział Wnioskodawcy w nieruchomości miał wartość 47.600 zł (68/100 x 70.000 zł), natomiast w wyniku tejże czynności prawnej Wnioskodawca otrzymał działkę o wartości 57.000 zł, a więc wartość otrzymanej nieruchomości przekracza wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału o 9.400 zł. Zatem udział Wnioskodawcy w nieruchomości otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności wzrósł o 16,49% (9.400 zł/57.000 zł x 100).

Z powyższych obliczeń wynika zatem, że udziały w nieruchomości Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący 83,51% Wnioskodawca nabył w 1991 r. i 1995 r.

* udział wynoszący 16,49% Wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku zniesienia współwłasności.

W konsekwencji jeśli sprzedaż działki o numerze 3366/1 nastąpi przed 1 stycznia 2018 r. źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie ta część przychodu ze sprzedaży jaka przypada na udział nabyty w 2012 r. w drodze zniesienia współwłasności (16,49%) z uwagi na okoliczność, że sprzedaż będzie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Innymi słowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki o numerze 6633/1, która odpowiada udziałowi nabytemu w 1991 r. i 1995 r. (83,51%), natomiast ta część przychodu, która odpowiada udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności w 2012 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy - w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Podsumowując, w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości udział Wnioskodawcy w nieruchomości uległ powiększeniu co oznacza, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość rynkowa otrzymanej przez Wnioskodawcę działki przewyższała wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy we współwłasności pierwotnie o 9.400 zł (57.000 zł - 47.600 zł).

Jeśli zatem sprzedaż działki o numerze 3366/1 nastąpi przed 1 stycznia 2018 r. źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie ta część przychodu ze sprzedaży jaka przypada na udział nabyty w 2012 r. w drodze zniesienia współwłasności (16,49%) z uwagi na okoliczność, że sprzedaż będzie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki o numerze 6633/1, która przypada na udział nabyty w 1991 r. i 1995 r. (83,51%)

Wskazać Wnioskodawcy należy, że fakt, iż działka 3366/1 ma obecnie inną wartość rynkową niż na dzień zniesienia współwłasności, tj. 21 grudnia 2012 r., nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości, gdyż porównaniu podlegają zawsze wartości rynkowe nieruchomości (udziałów w nieruchomości) na dzień zniesienia współwłasności.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że podatek będzie musiał zapłacić jedynie od części przychodu przypadającego na udział nabyty w wyniku zniesienia współwłasności, jednak jego stanowiska nie można było uznać za prawidłowe, gdyż w celu ustalenia jaka część przychodu podlegać będzie opodatkowaniu Wnioskodawca winien porównać wartość rynkową przysługującego mu udziału w działce o numerze 3366 z wartością rynkową działki o numerze 3366/1 otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności (w sposób określony w uzasadnieniu niniejszej interpretacji), a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - porównując powierzchnie działek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.