IBPB-2-2/4511-72/16/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2016 r. (data otrzymania 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku podjęcia planowanych działań, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), będzie posiadać środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przysługujących jej udziałów innej spółki kapitałowej. Sprzedaż tych udziałów zostanie dokonana na rzecz spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie rozważane jest przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę osobową prawa handlowego (dalej "Spółka Osobowa"), której zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, dotychczasowi wspólnicy (udziałowcy) Spółki staną się wspólnikami tej spółki osobowej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że powstała w wyniku przekształcenia Spółki Spółka Osobowa będzie spółką jawną bądź spółką komandytową, ponadto siedziby Spółek będą znajdować się na terytorium Polski, Spółka i Spółka osobowa, a także ich wspólnicy (udziałowcy) będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową w Spółce nie będą występować niepodzielone zyski, a ewentualnie wypracowane przez Spółkę zyski będą przekazane na kapitał zakładowy w Spółce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników Spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że na Spółce jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie czynnością niepowodującą powstania u wspólników dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w tym przepisie. Samo przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Jak wynika bowiem z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcana Spółka, z dniem wykreślenia jej z rejestru, zakończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. W związku z tym - zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki a spółka taka jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo wskazanego powyżej obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki oraz złożenia przez nią zeznania podatkowego, nie dojdzie do likwidacji spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest jedynie procesem, którego skutkiem jest zmiana formy prawnej wykonywanej działalności.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym w momencie przekształcenia Spółki nie będą występować zyski, które bądź nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy bądź zostały przeznaczone na powiększenie kapitałów spółki innych niż zakładowy, to w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, po stronie jej przyszłych wspólników nie powstanie dochód (przychód).

Skoro nie zostaną spełnione warunki opisane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, to na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wskazane w art. 41 ust. 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną lub komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

* wartość niepodzielonych zysków oraz

* zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie posiadać środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziałów innej spółki kapitałowej. W przyszłości rozważane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną bądź komandytową. Wnioskodawca zaznaczył, że na moment przekształcenia nie będą występować niepodzielone zyski, a ewentualnie wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski będą przekazane na kapitał zakładowy.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wcześniej przepisy podatkowe stwierdzić należy, że skoro na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w spółce przekształcanej (u Wnioskodawcy) nie będą występować niepodzielone zyski, a ewentualnie wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski (np. środki z tytułu sprzedaży udziałów w innej spółce kapitałowej) będą przekazane na kapitał zakładowy, prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową nie będziemy mieć do czynienia z niepodzielonymi zyskami oraz zyskami przekazanymi na inne kapitały niż kapitał zakładowy, których wartość stanowiłaby u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wspólnicy nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu. Tym samym Spółka Osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia - stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.