IBPB-2-2/4511-698/15/MMa - Określenie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 listopada 2015 r. (data otrzymania 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "X"). X ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów X, które zapewniają bezwzględną większość praw głosu w X. Udziały te objęte były przez Wnioskodawcę w zamian za gotówkę. Wnioskodawca rozważa wniesienie udziałów X (dalej: "Udziały") tytułem aportu do innej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") z siedzibą w Polsce. Jako aport do Spółki Wnioskodawca wniósłby wszystkie posiadane przez siebie Udziały.

W zamian za wnoszony aport w postaci Udziałów, Wnioskodawca objąłby udziały Spółki. W związku z planowaną operacją doszłoby do ustalenia wartości rynkowej Udziałów stanowiących przedmiot aportu. Wartość Udziałów stanowiących aport, ustalona w momencie wnoszenia aportu, uwzględniałaby ich wartość rynkową. Spółka wydając swoje udziały określiłaby ich wartość nominalną. Wartość nominalna udziałów wydawanych przez Spółkę może odpowiadać wartości rynkowej Udziałów. Może się też okazać, że wartość nominalna udziałów Spółki będzie niższa, gdyż udziały Spółki będą mieć ustaloną wartość nominalną i emisyjną. W takim wypadku wartość emisyjna udziałów Spółki byłaby wyższa od ich wartości nominalnej - tym samym udziały Spółki byłyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. agio. W takim wypadku różnica wartości emisyjnej i wartości nominalnej udziałów Spółki (tzw. agio) zostałaby wykazana na kapitale zapasowym Spółki.

Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Wnioskodawcę wraz z zapłatą przez tę Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, w zamian za aport w postaci Udziałów Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki. Nie otrzyma od Spółki żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

Spółka na dzień wnoszenia do niej aportu nie będzie jeszcze zarejestrowaną spółką. Innymi słowy, aport w postaci Udziałów byłby wnoszony w chwili zakładania Spółki. Spółka, po faktycznym zarejestrowaniu, będzie polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy o tzw. wymianie udziałów. Wnioskodawca składał pytanie w podobnej sprawie w 2013 r., ale wówczas pytał o wnoszenie aportem akcji do spółki, która już istniała na dzień wnoszenia do niej aportu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien uznać, że operacja wnoszenia Udziałów jako aportu do Spółki stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i w konsekwencji będzie ona całkowicie neutralna dla Wnioskodawcy (tekst jedn.: nie będzie on musiał ustalać z tytułu objęcia udziałów Spółki w zamian za aport w postaci Udziałów przychodów ani też rozpoznawać kosztów ich uzyskania)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, operacja wnoszenia Udziałów jako aportu nie powinna być uznana za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie ona całkowicie neutralna dla Wnioskodawcy.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów są, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem art. 19 (zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Należy więc stwierdzić, że - co do zasady - jeśli Wnioskodawca obejmie udziały Spółki w zamian za aport w postaci Udziałów, to po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza zakres podmiotowy stosowania przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów. Stanowi on, że art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku tzw. wymiany udziałów przychód nie powstaje, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do drugiej spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania, ponieważ na dzień wniesienia aportu Spółka nie będzie jeszcze zarejestrowaną spółką. Zdaniem organów podatkowych przepisy dotyczące wymiany udziałów znajdują zastosowanie jedynie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Wymóg, aby obydwa podmioty uczestniczące w tzw. wymianie udziałów w dniu dokonywania operacji były podmiotami "istniejącymi" (a zatem już zarejestrowanymi) był wielokrotnie podkreślany w interpretacjach indywidualnych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać w tym miejscu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2013 r., Znak: ILPB2/415-547/13-2/TR. Zgodnie z opisem zawartym w interpretacji Wnioskodawca (wraz z innymi osobami) planował założenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyszli wspólnicy zamierzali pokryć kapitał zakładowy w nowoutworzonej spółce poprzez wniesienie do niej aportem udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podniósł, że opisana we wniosku operacja stanowić będzie tzw. wymianę udziałów. Organ podatkowy uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe, wyjaśniając, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w operacji wniesienia udziałów uczestniczą już istniejące podmioty:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek. W konsekwencji, objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, że hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów k.s.h., uznać należy, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych.

Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji objęcia udziałów po raz pierwszy w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z kapitałów pieniężnych). Ustawodawca wiąże bowiem określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Podatnik wniósł skargę na powyższą interpretację. WSA w Poznaniu w (prawomocnym) wyroku z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1212/13 podzielił jednak stanowisko organu podatkowego, stwierdzając, że słusznie uznał on stanowisko podatnika nieprawidłowe, gdyż przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w wielu innych (także najnowszych) interpretacjach podatkowych dotyczących tzw. wymiany udziałów, organy podatkowe zwracają uwagę na to, że przepisy dotyczące wymiany udziałów nie znajdują zastosowania w sytuacjach, gdy wniesienie aportu warunkuje powstanie spółki nabywającej. Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku właśnie taka sytuacja będzie miała miejsce.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 października 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-435/15/MM (odnosząc się do regulacji z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził:

"Przy czym powyższy przepis < art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. Wnioskodawcy> znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie >>spółki nabywającej<<."

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął w interpretacji z 28 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-336/15/NG:

"Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty."

Podsumowując, w świetle powyższych rozstrzygnięć Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, nie będzie można uznać, że wniesienie przez Wnioskodawcę jako aportu Udziałów do Spółki stanowić będzie tzw. wymianę udziałów, która byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym sposobu ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku aportu udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została wydana odrębna interpretacja.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które od 1 stycznia 2014 r. stanowią, że:

* za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9)

* wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt 109).

Powyższa okoliczność nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.