IBPB-2-2/4511-693/15/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2015 r. (data otrzymania 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna).

Spółka Jawna nabędzie udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian za wkład niepieniężny.

W dalszej perspektywie może nastąpić umorzenie posiadanych przez Spółkę Jawną udziałów Spółki. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Umorzenie może wiązać się z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki ale może też nastąpić z tzw. "czystego zysku", bez obniżenia kapitału zakładowego. Podjęta zostanie uchwała wspólników Spółki o umorzeniu udziałów, która będzie określała wysokość wynagrodzenia przysługującego Spółce Jawnej za umarzane udziały (dalej: Uchwała). Wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej udziałów. Udziały przeznaczone do umorzenia zostaną następnie przeniesione na Spółkę za wynagrodzeniem określonym w uchwale.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki będzie wynagrodzenie określone w Uchwale.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki będzie wynagrodzenie określone w Uchwale.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przychód związany ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać na takich samych zasadach, na jakich ocenia się odpłatne zbycie udziałów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pomimo, że obecnie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest kwalifikowany dla celów podatkowych w analogiczny sposób jak przychód z odpłatnego zbycia udziałów, w przypadku tego rodzaju transakcji nie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów. Przepis art. 199 Kodeksu spółek handlowych, który ma zastosowanie w analizowanym przypadku nie posługuje się terminem "cena" lecz "wynagrodzenie" i nie narzuca sposobu ustalenia wynagrodzenia za umarzane udziały. W równym stopniu uprawnione jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem odpowiadającym ich wartości rynkowej, wartości nominalnej, jak i bez wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę uregulowania prawa handlowego oraz przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wynagrodzenie wspólnika określone w uchwale o umorzeniu udziałów. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym również dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej przychodem z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki należących do Spółki Jawnej będzie (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej) wynagrodzenie określone w Uchwale o umorzeniu udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki jawnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka Jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nabędzie w zamian za wkład niepieniężny udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te mogą następnie zostać umorzone zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie wypłacone na podstawie uchwały wspólników spółki, której udziały będą umarzane.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Tak jak powyżej wskazano w przypadku odpłatnego zbycia udziałów m.in. w drodze ich zbycia w celu umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Z opisu zdarzenia wynika, że możliwa jest sytuacja, w której wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na podstawie uchwały wspólników spółki, której udziały będą umarzane może być niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W tym miejscu zauważyć należy, że - zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy - zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki,

* przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

* przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Termin "zbycie udziałów" w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia", oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować "odpowiednio". Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że wynagrodzenie określone w uchwale wspólników spółki, której udziały będą umarzane będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki będzie wynagrodzenie określone w Uchwale, należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.