IBPB-2-2/4511-682/15/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 listopada 2015 r. (data otrzymania 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty na rzecz byłej żony kwoty 72 900 zł będącej ekwiwalentem wartości prawa najmu lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty na rzecz byłej żony kwoty 72 900 zł będącej ekwiwalentem wartości prawa najmu lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy w 2000 r., na podstawie art. 30 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, został przydzielony lokal mieszkalny jako osobna kwatera stała, a przy ustaleniu powierzchni mieszkaniowej kwatery uwzględniono trzy osoby: Wnioskodawcę jako osobę uprawnioną, byłą żonę oraz syna. W 2009 r. na podstawie prawomocnego Wyroku Sądu Okręgowego z 10 czerwca 2009 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane, jednocześnie Sąd powierzył Wnioskodawcy wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem ustalając, że miejscem zamieszkania małoletniego jest każdorazowo miejsce zamieszkania Wnioskodawcy. Faktycznie opiekę nad synem Wnioskodawca sprawuje od 2006 r., co jest zgodne z postanowieniem sądu z 13 lipca 2006 r. w sprawie o rozwód.

Równocześnie ze względu na skomplikowaną sytuację rodzinną w 2006 r. Wnioskodawca wraz z synem wyprowadzili się z przysługującej kwatery stałej, pozostawiając w niej byłą żonę. Wnioskodawca wynajął mieszkanie na wolnym rynku. W dniu 22 lipca 2009 r. Wnioskodawca ponownie zawarł związek małżeński, w którym wspólnie z małżonką opiekę sprawowali nad trójką dzieci (syn Wnioskodawcy z pierwszego małżeństwa, syn żony z pierwszego małżeństwa, wspólna córka). Celem zapewnienia im warunków mieszkaniowych małżonkowie postanowili w dniu 23 listopada 2009 r. wspólnie zakupić dom jednorodzinny, w przysługującej Wnioskodawcy kwaterze wciąż zamieszkiwała jego była żona.

Wnioskodawca pismem Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM) z 18 lutego 2010 r. został poinformowany o możliwości wykupu kwatery wojskowej w procesie prywatyzacji lokali mieszkalnych pozostających w zasobach WAM, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z 23 grudnia 2004 r. Po przeprowadzonej procedurze wykupu 10 listopada 2010 r. Wnioskodawca wraz z obecną małżonką podpisali akt notarialny z WAM stając się właścicielami mieszkania, w którym w dalszym ciągu była zameldowana pierwsza żona Wnioskodawcy. Następnie przedmiotowe mieszkanie, zakupione od WAM, zostało 9 czerwca 2011 r. sprzedane, a większość środków finansowych pochodzących ze sprzedaży mieszkania spożytkowano na cele mieszkaniowe, tj. wykończenie zakupionego w 2009 r. domu oraz spłatę zaciągniętego na ten cel kredytu.

Ponadto od 2009 r. przed Sądem Rejonowym toczyła się sprawa o podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i byłej żony. W postanowieniu z 18 września 2013 r. Sąd orzekł, że w skład majątku wspólnego wchodziło prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego przez byłą żonę i na tej podstawie dokonał rozliczenia wartości tego prawa bazując na zasadach rozliczania prawa najmu lokalu komunalnego, za który opłacany jest czynsz w przyjętym czasookresie. Zarówno wysokość czynszu jak i czasookres został przyjęty i wyliczony przez Sąd Rejonowy. Ustalona w ten sposób wartość prawa najmu lokalu mieszkalnego wyniosła 145 800 zł. Sąd mając na uwadze, iż beneficjentem wykupu kwatery od WAM był wyłącznie Wnioskodawca, zasądził na rzecz byłej żony połowę wartości ww. kwoty, tj. 72 900 zł. Od niniejszego postanowienia wniesiono apelację. W dniu 24 lipca 2015 r. Sąd Cywilny odwoławczy wydał prawomocne postanowienie utrzymując wysokość kwoty 72 900 zł jako kwotę spłaty rozliczenia składu majątku wspólnego tytułem wartości prawa najmu z 3 miesięcznym terminem spłaty od uprawomocnienia się postanowienia. Wnioskodawca nadmienił, że kwota 72 900 zł została wliczona w większą kwotę tytułem zasądzonej dopłaty na rzecz byłej żony. W dniu 23 października 2015 r. zrealizowano postanowienie Sądu w sprawie podziału majątku wspólnego i przelano całość zasądzonej przez Sąd kwoty na rzecz byłej żony.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że kwota 72 900 zł znajdująca się na jego rachunku po sprzedaży mieszkania była przeznaczona na spłatę byłej żony, ale mogła być zrealizowana dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy kwotę 72.900 zł. Wnioskodawca może zaliczyć na poczet kosztów, uzasadniając to tym, że to nie on stał się beneficjentem kwoty 72.900 zł, tj. części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, a zatem nie jest uzasadnione by od tej kwoty ponosił koszty związane z 19% podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. kwotę może zaliczyć jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 10 listopada 2010 r. wraz z obecną żoną wykupili od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej lokal mieszkalny. Następnie 9 czerwca 2011 r. lokal mieszkalny został sprzedany przez małżonków.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ona dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych tej sprzedaży zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Tak obliczony przychód Wnioskodawca powinien pomniejszyć o koszty jego uzyskania (zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych).

W myśl ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w sposób odpłatny są:

* udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

* udokumentowane nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego.

Dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego będzie zatem połowa kwoty za jaką Wnioskodawca wraz z drugą żoną wykupili lokal od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Ponadto za taki koszt Wnioskodawca może uznać nakłady poniesione na lokal mieszkalny (o ile w ogóle takowe poniósł i są one odpowiednio udokumentowane) w trakcie posiadania lokalu czyli także te nakłady, które Wnioskodawca poniósł przed nabyciem ww. lokalu mieszkalnego na własność.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu nie będzie wypłacona byłej małżonce kwota 72 900 zł.

Kwota ta jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec byłej żony i wynika z podziału ich majątku dorobkowego. Przy czym zauważyć należy, że prawo własności ww. lokalu mieszkalnego nie weszło do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego pierwszej żony. Przedmiotem podziału majątku małżonków nie było prawo własności ww. lokalu lecz - jak wskazał sam Wnioskodawca - "wartość prawa najmu" przysługującego Wnioskodawcy i jego pierwszej żonie. Wnioskodawca miał prawo mieszkać w ww. lokalu mieszkalnym wraz z rodziną, dlatego, że mieszkanie zostało przydzielone Wnioskodawcy jako "osobna kwatera stała" na podstawie ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 746 z późn. zm.).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że spłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz byłej żony jest wydatkiem Wnioskodawcy dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu. Jest to osobiste zobowiązanie wobec żony a nie wydatek na nabycie prawa własnościowego.

W nawiązaniu do powyższego wyjaśnienia dodać należy, że nawet fakt sprzedaży lokalu mieszkalnego w celu uregulowania zobowiązania wobec byłej żony nie daje prawa do pomniejszenia sobie przychodu o to zobowiązanie. Podatnicy z różnych względów sprzedają swoje nieruchomości. Jednym z powodów jest z pewnością chęć uregulowania z uzyskanych środków zobowiązań jakie na nich ciążą. Każdy podatnik ma prawo zadysponowania przychodem w wybrany przez siebie sposób. Nie może być jednak tak, że spłata zobowiązań daje prawo do zmniejszania sobie uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Takiego prawa nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd uregulowanie zobowiązań wobec żony nie jest dla Wnioskodawcy ani kosztem odpłatnego zbycia, ani kosztem uzyskania przychodu.

Podsumowując, ww. spłata nie stanowi kosztu nabycia lokalu, ani też nie sposób uznać ww. spłaty za nakłady zwiększające wartość nieruchomości poniesione w trakcie jej posiadania.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W tym miejscu odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatek 72 900 zł na rzecz byłej żony tytułem spłaty kwoty odpowiadającej połowie wartości prawa najmu Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, zauważyć należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

W ocenie Organu, spłata ww. kwoty nie stanowi także wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim została poniesiona po upływie 2-letniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie Wnioskodawca mieszkanie sprzedał 9 czerwca 2011 r., to zaś oznacza, że termin na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast ww. spłaty Wnioskodawca dokonał w październiku 2015 r. Ponadto zauważyć należy, że żaden z przepisów regulujących omawiane zwolnienie nie przewiduje wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę dotyczącą "wartości prawa najmu", zatem ww. spłata nie mieści się w katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Jak wskazał Organ powyżej katalog wydatków zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że spłata na rzecz byłej żony kwoty 72 900 zł stanowiącej połowę wartości "prawa najmu" nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi ona także wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Tym samym ww. spłata nie ma żadnego wpływu na wysokość podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę i jego druga żonę od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.