IBPB-2-2/4511-665/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca udzieli Spółce oprocentowanej pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca planuje skonwertować wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki (w tym na kapitał zapasowy). Wierzytelność będzie obejmowała wartość pożyczonych pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu (wystąpi tzw. agio).

Spółka w przyszłości będzie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna). W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki będzie pochodzić z agio. Agio powstanie w wyniku konwersji wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie nominalna wartość objętych udziałów.

2. Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce.

3. Czy w przypadku gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobowa wartość kapitału zapasowego/ rezerwowego pochodząca z opisanego powyżej agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4). W zakresie pytania nr 1), 2) i 3) wydano odrębną interpretację.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego pochodząca z agio nie będzie stanowiła na moment przekształcenia niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby u Wnioskodawcy powstał obowiązek wpłaty płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane.

Zdaniem Wnioskodawcy, dany składnik kapitału zapasowego/rezerwowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego pochodząca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy/rezerwowy nie stanowi bowiem wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie jest uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie jest klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie omawianej kategorii wskazują przepisy ustawy o rachunkowości (zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku).

Przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych wprost wskazują w art. 154 § 3, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, że agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, nie może więc w konsekwencji stanowić "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek omawianego przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozytywne interpretacje w tym zakresie potwierdzające jego stanowisko zostały wydane m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 marca 2015 r. (Znak: IBPBII/2/4511-75/15/NG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2015 r. (Znak: ILPB1/4511-1-188/15-2/TW), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 sierpnia 2015 r. (Znak: IBPB-2-2/4511-205/15/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że sporządzając 2 listopada 2015 r. niniejszy wniosek Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest otrzymanie interpretacji w stanie prawnym obowiązującym również od 1 stycznia 2016 r. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową dotyczącą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową dotycząca stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. zawarta została w odrębnej interpretacji.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem będzie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna). W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym/rezerwowym będzie znajdować się agio powstałe z nadwyżki wartości wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki wkładu ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem "niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym/rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę osobową - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy/rezerwowy odpowiada wartości agio.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Wnioskodawcy, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.