IBPB-2-2/4511-631/15/MZM - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 290/15, wniosku z 1 października 2014 r. (data otrzymania 3 października 2014 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-881/14/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana będzie, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od zysku bieżącego z 2014 r., ale również od zysków przekazywanych uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Pismem z 2 stycznia 2015 r. (data nadania w UPT 5 stycznia 2015 r., data otrzymania 9 stycznia 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-9/15/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 5 lutego 2015 r.

Pismem z 28 stycznia 2015 r. (data otrzymania 16 lutego 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 13 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-3-5/15/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 290/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 20 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem) powstałej na skutek przekształcenia 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Udziałowcami w spółce E.G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E.C. Spółka komandytowa są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie spółki nastąpiło zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie nosiło znamion likwidacji spółki.

W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej - na podstawie art. 553 k.s.h. - będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstał na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) opodatkowany z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W szczególności zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ww. ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, że termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym faktem, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014 do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że: "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów, prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania".

Wnioskodawca podkreśla, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wnioski, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowodowała powstanie u udziałowca (Wnioskodawcy) jako wspólnika spółki przekształconej, tj. komandytariusza, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykazała zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami niepodzielonymi wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca podziału zysku za obecny rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałami, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stwierdza, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym (przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatnika w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, które zostały przeznaczone przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i od wskazanych zysków spółka komandytowa, była zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca przywołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. Znak: IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-398/09/12-S/JK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2012 r. Znak: ILPB1/415-496/12-2/AG,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2010 r. Znak: ILPB1/415-24/10-3/1M,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 140/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 114/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 340/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 138/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 54/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1037/12,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki komandytowej, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Jednocześnie, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa była zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu (przychodu) Wnioskodawcy - wspólnika będącego osobą fizyczną (komandytariusza) w spółce przekształconej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-881/14/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana będzie, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od zysku bieżącego z 2014 r., ale również od zysków przekazywanych uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 290/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Na wstępie Sąd zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a) wprowadziła zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Takie brzmienie przepisu wskazanego powyżej obowiązywało do dnia 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dokonana przez Organ interpretacyjny nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że istotnie ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy jednak odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto - w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).

Można zatem wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd w pełni podziela poglądy utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wypowiadały się w kwestii rozumienia ustawowego określenia "zysk niepodzielony" w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 585/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 900/13.

Sąd wskazał, że przedstawiony powyżej pogląd prezentowany był także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Reasumując, każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Każda zatem uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

Sąd jeszcze raz podkreślił, że zmiana brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, która stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - została wprowadzona dopiero przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zawężenie zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Tak więc, w ocenie Sądu, zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy okazał się uzasadniony.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał zatem stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 października 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2014 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1- § 3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zysk spółki z lat ubiegłych przeznaczony przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie na wypłatę wspólnikom w formie dywidendy, lecz na kapitał zapasowy spółki przekształcanej nie odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk ten został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Spółka komandytowa zobowiązana była jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od zysku bieżącego z 2014 r., w stosunku do którego wspólnicy nie podjęli uchwały o jego przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.