IBPB-2-2/4511-57/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2015 r. (data otrzymania 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 16 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu lokalu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-57/15/MW, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 16 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni ok. 500 m². Część budynku jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na własne cele mieszkaniowe, jeden lokal jest wynajmowany obcej firmie pod działalność handlową a w pozostałej części spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi swoją działalność gospodarczą. Spółka jawna posiada tytuł prawny do wykorzystywanych lokali w postaci prawa użytkowania na okres do 31 maja 2015 r., które to prawo Wnioskodawca wniósł jako wkład do tej spółki w 2013 r.

Poza działalnością w formie spółki jawnej Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem według skali podatkowej w zakresie wynajmu lokali (PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Księgowość prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z działalności tej Wnioskodawca uzyskuje wyłącznie przychody z tytułu czynszu z wynajmu lokalu w omawianym budynku dla ww. firmy.

W maju 2015 r. Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą. Przed zakończeniem działalności Wnioskodawca zamierza jednak wycofać ww. budynek z ewidencji środków trwałych na potrzeby własne. Część budynku Wnioskodawca będzie wynajmował spółce jawnej, w której jestem udziałowcem, a która to spółka obecnie korzysta z nieruchomości na podstawie prawa użytkowania wniesionego przez Wnioskodawcę jako wkład do spółki. Dodatkowo Wnioskodawca nadal będzie wynajmować obcej firmie pomieszczenie pod sklep.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokal wykorzystywany przez spółkę oraz lokal wynajmowany firmie prowadzącej działalność handlową (sklep) nie są lokalami prawnie wyodrębnionymi i nie są one przedmiotem odrębnej własności. Prawo użytkowania lokalu przez spółkę jawną wygasło zgodnie z umową spółki 31 maja 2015 r. Umowa najmu z firmą prowadzącą działalność handlową (sklep) ulegnie rozwiązaniu w momencie zakończenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zarówno z firmą prowadzącą działalność handlową jak i spółką jawną zostaną podpisane nowe umowy najmu dotyczące wynajmowanych powierzchni.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym powyżej Wnioskodawca będzie mógł traktować wynajem jako odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem czy przychody z tego tytułu będą mogły być opodatkowane stawką ryczałtu 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wycofania budynku z ewidencji środków trwałych na własne potrzeby może ten budynek wynajmować i traktować czynsz najmu jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości Wnioskodawca może opodatkować ryczałtem w wysokości 8,5%.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak zauważono w wyroku NSA z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 "Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle dokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej". W sytuacji Wnioskodawcy jednak przychód można umiejscowić w innym niż działalność gospodarcza źródle przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, w którym zauważono, że "nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-707/12/ŁCz, w której stwierdzono, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2012 r. Znak: IPTPB1/415-457/12-2/KO, według której co do zasady możliwość dokonania wyboru a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. W sytuacji kiedy działalność gospodarcza została zlikwidowana, przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wcześniej wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowić będzie odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia najmu, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to przychód ten może podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności - zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy - w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli wskazany we wniosku budynek, będący składnikiem majątku Wnioskodawcy wykorzystywanym w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej zostanie z tej działalności skutecznie wycofany, a umowy najmu dotyczące lokali w nim się znajdujących zostaną zawarte poza działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca zamierza zlikwidować (przedmiotem tych umów nie będzie już składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej), to przychody uzyskane z umowy najmu lokali znajdujących się w tym budynku będą mogły zostać opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%, o ile Wnioskodawca w terminie określonym w art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy, złoży pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Bez wpływu na możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła jakim jest tzw. najem prywatny pozostaje okoliczność, że najemcą jednego z lokali jest spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.