IBPB-2-2/4511-56/15/NG - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 11 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-56/15/NG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2002 r. uzyskuje przychody z najmu i rozlicza podatek dochodowy ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 6, wg zasad ogólnych, tj. wg skali podatkowej.

Wynajmowane nieruchomości są własnością Wnioskodawcy i dotyczą kilku nieruchomości nabytych przez niego na przestrzeni ostatnich 13 lat. W skład powyższych nieruchomości wchodzą zarówno budynki mieszkalne, lokale mieszkalne, jak też lokale użytkowe. W powyższym okresie nie nastąpiło zbycie jakiejkolwiek nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Wnioskodawca nadmienia, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w tym działalności gospodarczej w postaci najmu, dzierżawy, sprzedaży nieruchomości, itp.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż jednej nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 30 kwietnia 1997 r. następnie na tej działce został wybudowany budynek (na podstawie pozwolenia na budowę), którego budowa została ukończona w 2002 r., który został wybudowany z prywatnych środków, decyzja - pozwolenie na użytkowanie tego budynku mieszkalnego została wydana 11 lipca 2002 r.

Budowa została rozliczona w ramach wielorodzinnej ulgi budowlanej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy zamierzona sprzedaż nieruchomości w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie traktowana, jako zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy też dochód ze sprzedaży powyższej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości minął okres 5-cio letni, a nieruchomość ta nie była składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która wcześniej była przedmiotem najmu i która nigdy nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że w celu zakwalifikowania źródła uzyskiwanych przychodów należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, że nabywane nieruchomości służyły przychodom z najmu a nie ich odsprzedaży, o czym świadczy fakt, że na przestrzeni wielu łat, żadna z nabytych nieruchomości wykorzystywana na potrzeby najmu nie została zbyta.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający co należy rozumieć, jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wyraźnie rozgranicza przychody, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na to, że są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Skoro art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w pkt 6, jako odrębne źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że dochód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkalnych i niemieszkalnych) stanowi dochód z działalności gospodarczej, jeżeli:

- żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia, że w podobnych sprawach były wydawane interpretacje potwierdzające jego stanowisko, w tym między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2012 r. Znak: IPTPB2/415-391/12-4/Akr - sprawa dotyczyła podatnika (osoby fizycznej), który osiągał przychody z najmu w posiadanej kamienicy, a w związku z zamierzoną sprzedażą jednego lokalu mieszkalnego, jako wyodrębnionej części, podatnik zadał pytanie, czy sprzedaż takiego lokalu należy do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10, ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z udzielonej odpowiedzi na to zapytanie wynika, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną część nieruchomości, w związku z upłynięciem 5-cio letniego terminu, o którym mowa wart, 10 ust. 1 pkt 8 nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem nawet gdyby w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zakwalifikowano zbycie tego budynku do pozarolniczej działalności gospodarczej, to zważywszy na art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej w tym z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...), a budynek, który zamierza sprzedaż Wnioskodawca ma charakter budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy - do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, tj.m.in. budynku mieszkalnego, stanowi przychód określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy budynek mieszkalny stanowił, czy też nie środek trwały w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ani czy był wykorzystywany w tej działalności.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości, z których uzyskuje przychód z tytułu najmu nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną z tych nieruchomości zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość tę (działkę) Wnioskodawca nabył w 1997 r., na której następnie wybudował budynek mieszkalny. Pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego wydane zostało w lipcu 2002 r. Wnioskodawca skorzystał z odliczeń podatkowych związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w tym działalności gospodarczej w postaci najmu, dzierżawy, sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe okoliczności na względzie stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie budynek mieszkalny, który nie stanowi towaru handlowego, to przychód z ich sprzedaży stanowić powinien przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości (m.in. udziału w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość) powstaje w sytuacji, gdy zbycie to nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że korzystał z ulgi budowlanej.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) - podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 14 tej ustawy, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W myśl natomiast art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że przepisy te są w istocie przepisami szczególnymi w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wydłużającymi z 5 do 10 lat okres, przed upływem którego zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu. Należy przy tym podkreślić, że art. 7 ust. 14 odwołuje się do daty w której otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń i nakazuje liczyć upływ terminu 10-letniego od końca roku, w którym oddanie budynku do użytku miało miejsce. Istotna dla ewentualnego opodatkowania jest zatem data oddania do użytku budynku, a nie data zakupu gruntu pod tę inwestycję.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że pozwolenie na użytkowanie budynku wydane zostało w lipcu 2002 r. Zatem od końca 2002 r. należy liczyć bieg 10-letniego terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., a nie od daty zakupu gruntu.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, 10-letni termin, o którym mowa w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. w przypadku planowanej sprzedaży budynku mieszkalnego upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od tej sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże nie dla tego, że upłynął 5-letni termin zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dlatego, że upłynął 10-letni o którym mowa w art. 7 ust. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, albowiem - jak sam wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku - korzystał on z odliczeń podatkowych związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem (tzw. ulgi budowlanej).

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.