IBPB-2-2/4511-54/15/MZM - Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 23 lipca 2012 r. (data sporządzenia aktu notarialnego) Wnioskodawca jest współwłaścicielem mieszkania własnościowego, które zostało nabyte przez niego wraz z małżonkiem, z którym pozostaje we wspólnocie małżeńskiej w następujący sposób:

Powyższe mieszkanie Wnioskodawca wraz z małżonkiem chcą sprzedać w 2015 r. a więc przed upływem 5 lat od daty przejęcia prawa własności mieszkania.

Środki ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wraz z małżonkiem planują przeznaczyć na:

Obecnie posiadane mieszkanie Wnioskodawca wraz z małżonkiem planują sprzedać w drugiej połowie 2015 r. Dom jednorodzinny wspomniany powyżej zostanie małżonkom oddany w stanie deweloperskim w czerwcu 2016 r. W tym stanie domu nie można zamieszkać, wymagać on będzie robót wykończeniowych, które potrwają szacunkowo pół roku. Planowany termin wprowadzenia do domu to koniec 2016 r.

Pomiędzy terminem sprzedaży mieszkania a terminem zamieszkania w nowym domu występuje różnica czasu co najmniej roku. Wnioskodawca zaznaczył, że wraz z małżonkiem nie mają możliwości zamieszkania w żadnym innym lokalu w tym czasie, a środki ze sprzedaży aktualnie posiadanego mieszkania są im potrzebne na wykończenie domu, dlatego chcą kupić małe mieszkanie w G., w którym będą mogli zamieszkiwać przez około rok czasu, czas ten może się jednak wydłużyć. Oba lokale (dom i mieszkanie) będą pełniły dla Wnioskodawcy i jego małżonka funkcję mieszkalną.

Wszystkie wyżej wspomniane wydatki małżonkowie planują dokonać do 2 lat od sprzedaży mieszkania, którego obecnie są właścicielami.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy środki ze sprzedaży obecnie posiadanego mieszkania własnościowego, pomniejszone o kwotę nabycia tego mieszkania, zaliczają się do zwolnienia z podatku dochodowego w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zostaną w całości spożytkowane w okresie 2 lat od daty sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu zaciągniętego przed sprzedaniem mieszkania, cele budowlano-remontowe dotyczące domu oraz zakup mniejszego mieszkania w celu zamieszkania na czas budowy i wykończenia domu oraz późniejszego wynajmu a docelowo zamieszkania przez dziecko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży obecnie posiadanego mieszkania, tj. przychód pomniejszony o koszty nabycia tego mieszkania będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy całość tego dochodu zostanie spożytkowana w okresie 2 lat od daty sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu zaciągniętego przed sprzedaniem mieszkania, cele budowlano-remontowe dotyczące domu oraz zakup mniejszego mieszkania w celu zamieszkania na czas budowy i wykończenia domu oraz późniejszego wynajmu a docelowo zamieszkania przez dziecko Wnioskodawcy.Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnione z opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Wnioskodawca przywołał wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14, w którym Sąd potwierdził, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat na zakup innych mieszkań, które następnie będą wynajmowane pozwala podatnikowi na skorzystanie z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny, w którym zapadło ww. orzeczenie obejmował sytuację, w której osoba fizyczna sprzedała mieszkanie odziedziczone po członku rodziny i uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, powiększone o kwotę z kredytu bankowego przeznaczyła na nabycie dwóch mieszkań. Docelowo w przyszłości w mieszkaniach tych zamieszkać mają dzieci właściciela, ale zanim to nastąpi uznano, że mieszkania te powinny być wynajmowane, aby ograniczyć koszty ich utrzymania, a także aby pokryć koszty kredytu bankowego. Podatnik - osoba fizyczna - wystąpiła w tej sytuacji do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację podatkową. Organ podatkowy zgodził się wprawdzie z tym, że zakup dwóch mieszkań nie musi pozbawiać podatnika prawa do ulgi, ale fakt, że mieszkania będą wynajmowane oznacza, zdaniem organu, że wydatek ten nie spełnia warunku przeznaczenia przychodu na "własne cele mieszkaniowe". Po rozpoznaniu skargi WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 podzielił stanowisko skarżącego i uznał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodów ze zbycia nieruchomości wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 maja 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-184/13/MMa oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2013 r. Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS, w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może dawać prawo do ulgi. Wnioskodawca dodał, że ostatnia z powyżej wymienionych interpretacji dotyczyła sytuacji, w której wnioskodawczyni w 2009 r. nabyła mieszkanie w segmencie. W mieszkaniu tym zamieszkiwała razem z synem. W 2011 r. dokonała sprzedaży tego mieszkania. W zeznaniu rocznym PIT-39 zadeklarowała, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tym samym skorzysta z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdecydowała się na kupno dwóch mniejszych mieszkań: w jednym mieszkała sama, w drugim zameldowała swojego syna. Argumentując uzasadniła, że enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów przywołanego katalogu zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonkiem udział #188; w lokalu mieszkalnym, który małżonkowie planują sprzedać w 2015 r.

Zatem do oceny skutków prawnych sprzedaży tego udziału, skoro nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zarówno przychód jak i koszty Wnioskodawca rozliczy proporcjonalnie, zgodnie z udziałem we wspólności ustawowej z małżonkiem w lokalu mieszkalnym tj. #189; x #188; = 1/8. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W - wydatki na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu na budowę domu, jego wykończenie oraz na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na spłatę kredytu lub nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14, na który powołuje się Wnioskodawca, jest odosobnione i nie ma mocy obowiązującego prawa. Od tego wyroku została przez organ podatkowy złożona skarga kasacyjna.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu we wniosku wynika, że środki uzyskane z planowanej w 2015 r. sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wraz z małżonkiem chce przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty na zakup jednorodzinnego domu mieszkalnego i wykończenie tego domu oraz na zakup małego mieszkania w pobliżu miejsca pracy. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że w ww. mieszkaniu małżonkowie będą mieszkać do czasu wybudowania i wykończenia domu jednorodzinnego. Po zakończeniu budowy Wnioskodawca wraz z małżonkiem planuje wynajem tego mieszkania, a docelowo małżonkowie przeznaczą je do zamieszkania przez ich dziecko po uzyskaniu przez nie pełnoletności.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na zakup budynku mieszkalnego (...). Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe - czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2012 r. Istotne jest, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży, co w niniejszej sprawie zostało spełnione.

Zatem przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty na nabycie jednorodzinnego domu mieszkalnego oraz na wykończenie tego domu, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy-przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten ma zapobiec sytuacjom kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na budowę domu a za drugim razem na spłatę kredytu, który finansowałby tę budowę. Podkreślić również trzeba, że wydatki na wyposażenie budynku, w tym jego umeblowanie (także to w stałej zabudowie) nie mają charakteru prac budowlanych zatem nie będą mogły być traktowane jako wydatki, w odniesieniu do których zastosowanie znajdzie ulga mieszkaniowa.

W dalszej kolejności należy omówić drugi z wydatków - zakup lokalu mieszkalnego. W świetle wcześniejszych wyjaśnień zakupu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem a docelowo dla dziecka nie można uznać za wydatek na realizację własnego celu mieszkalnego. Z interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Wnioskodawca, takiego prawa z pewnością wywieść nie można, gdyż stanowisko organu w niej zaprezentowane jest niezgodne z obowiązująca linią interpretacyjną a akta sprawy zostały przekazane do Ministerstwa Finansów w celu weryfikacji interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dziecka i czerpanie zysków z najmu lokalu nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej. I takiego wydatkowania środków aprobować nie można. W rozpatrywanej sprawie nie uszło jednak uwadze Organu, że Wnioskodawca deklaruje, że nabycie lokalu mieszkalnego służyć ma także zamieszkaniu w nim do czasu przeprowadzenia się do wykończonego budynku mieszkalnego. Co do zasady nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawca przed wynajęciem lokalu faktycznie w nim mieszkał czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego. Organ wydający niniejszą interpretację na obecnym etapie nie może bezwzględnie przesądzić czy Wnioskodawca spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia. Na podstawie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, postawionego pytania i sformułowanego stanowiska Organ może jedynie potwierdzić, że sam najem lokalu mieszkalnego nabytego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie powoduje automatycznie uznania, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jednakże Organ przypomina, że z ustawy jasno wynika cel, który ma towarzyszyć takiemu nabyciu i cel ten ma być przez podatnika faktycznie "konsumowany". O tym czy pomimo późniejszego najmu mieszkania Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecyduje naczelnik urzędu skarbowego, który będzie miał obowiązek zweryfikować deklarowane przez Wnioskodawcę okoliczności na podstawie obiektywnych faktów, które miały miejsce w sprawie.

Wyjaśnienia Wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację wskazują, że nowo zakupione mieszkanie będzie pełnić funkcję mieszkalną, tyle że przez pewien czas. Odnosząc się więc do momentu, w którym Wnioskodawca będzie mógł wynająć lokal mieszkalny tak, aby nie stracić prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy wyjaśnić, że przepisy prawa podatkowego nie określają minimalnego okresu, w którym nieruchomość powinna być zamieszkiwana tak aby podatnikowi nie zostało zakwestionowane prawo do skorzystania z ulgi. Nie ma wątpliwości, że tylko przez dłuższy okres czasu można realizować własne cele mieszkaniowe. Jednak o tym jaki okres czasu zamieszkiwania w nieruchomości można uznać za długi będzie decydować naczelnik urzędu skarbowego analizując faktyczne okoliczności jakie zajdą w sprawie.

Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej i inwestycji w postaci wynajmu nabytej nieruchomości. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, w którym Wnioskodawca we współwłasności ustawowej z małżonkiem posiada udział 1/4 nabyty w 2012 r., a którego sprzedaż planowana jest przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku wskazać należy, że kwota ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego oraz jego wykończenie bez wątpienia będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro budynek będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Natomiast w odniesieniu do kwoty przychodu wydatkowanej na nabycie innego mieszkania, w którym tylko przez pewien czas Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko jeśli wykaże, że zakup faktycznie a nie tylko pozornie służył zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych i nie był nabywany na przyszłość dla dziecka i pod wynajem oraz że zakup ten nie był podyktowany jedynie chęcią skorzystania ze zwolnienia (z konsumpcją ulgi) i zamiarem uniknięcia płacenia podatku.

Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że działanie Wnioskodawcy ma na celu obejście prawa - tak naprawdę lokal nie został nabyty w celu zapewnienia sobie "dachu nad głową", lecz w celu zdobycia dodatkowego źródła dochodu (z najmu) i na przyszłość, dla dziecka, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wymaga bowiem zaakcentowania, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy podane przez Wnioskodawcę we wniosku informacje są zgodne z prawdą. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i dokonanie stosownych ustaleń na podstawie zebranych materiałów a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku późniejszego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Organ nie może wykluczyć, że Wnioskodawcy takie zwolnienie przysługuje i z tego powodu stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Małżonek Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.