IBPB-2-2/4511-5/15/MM - Ustalenie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 marca 2015 r. (data otrzymania 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 26 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 13 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-5/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"), zamierza przystąpić w najbliższym czasie do Planu przyznania Opcji ("Plan") w oparciu o postanowienia "Porozumienia dotyczącego wprowadzenia planu przyznania opcji" ("Umowa").

Wystawcą opcji oraz stroną Umowy będzie spółka z siedzibą w Luksemburgu ("Wystawca Opcji"), która to spółka pozostaje podmiotem dominującym wobec Spółki.

Celem wprowadzenia Planu jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla członków Zarządu Spółki, kierownictwa Spółki czy też wysoko wykwalifikowanego personelu Spółki #8722; prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki #8722; co ma przełożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. W ramach realizacji Planu, Wnioskodawcy jako Uczestnikowi Programu, przyznane zostanie warunkowe prawo majątkowe w postaci Opcji Menedżerskich ("Opcje") #8722; na warunkach wskazanych w Umowie.

Każda z Opcji będzie uprawniać Uczestnika Programu do uzyskania określonej wypłaty pieniężnej, z zastrzeżeniem spełnienia warunków opisanych w Umowie. Wartość otrzymanych środków uzależniona będzie od Wartości Instrumentu Bazowego. Natomiast Wartość Instrumentu Bazowego ustalana będzie w oparciu o cenę udziałów Spółki (lub też akcji Spółki, w razie gdyby Spółka zmieniła formę prawną w wyniku przekształcenia np. w spółkę akcyjną czy komandytowo-akcyjną).

Wnioskodawca (Uczestnik Planu) nabędzie Opcje po opłaceniu ceny w wysokości 1 zł za jedną Opcję.

Przysługująca Wnioskodawcy kwota z tytułu realizacji praw z Opcji stanie się należna jedynie w przypadku łącznego ziszczenia się następujących warunków:

1. Wystawca Opcji dokona zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów (akcji) w Spółce,

2. Wystawca Opcji uzyska odpowiednią stopę zwrotu w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w pkt 1.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Uczestnictwo w Planie przyznania Opcji nie jest związane w jakikolwiek sposób ze stosunkami prawnymi istniejącymi pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W szczególności ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy Opcji nie wynika w jakikolwiek sposób z łączącego strony stosunku pracy.

Strony Umowy uczestnictwa w Planie przyznania Opcji to:

* Wnioskodawca,

* dominujący właściciel (udziałowiec) Spółki, tj. spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu działająca pod firmą R.

Świadczenie wypłacane Wnioskodawcy nie stanowi i nie będzie stanowiło elementu wynagrodzenia za pracę. Pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie zostały zawarte jakiekolwiek porozumienia czy też umowy, z których wynikałoby zobowiązanie do ustanowienia Opcji (instrumentów pochodnych).

Świadczenia wynikające z Opcji, w przypadku spełnienia warunków do ich realizacji, będą wypłacane przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu.

Opcje, które będą przyznane Wnioskodawcy, stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (" o.i.f.").

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c o.i.f #8722; instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Jednocześnie #8722; zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) #8722; instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

* wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

* nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

* rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Tym samym, cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od instrumentów bazowych. W rozpatrywanym zdarzeniu wartość instrumentu pochodnego (Opcji) powiązana z wysokością Kwoty wynikającej z Realizacji Opcji, jest uzależniona od wartości instrumentu bazowego.

Opcje stanowić będą instrumenty inkorporujące prawo majątkowe do uzyskania określonej wypłaty pieniężnej, odpowiadać będą zatem definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany w przyszłości przez Wnioskodawcę (Uczestnika Planu), w związku z realizacją praw wynikających z Opcji Menedżerskich, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstały w związku z tym dochód powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w ramach realizacji praw z Opcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a powstały dochód opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast #8722; zgodnie z ust. 2 ww. artykułu #8722; dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jak stanowi przy tym art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nabycie Opcji nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem majątku Wnioskodawcy. Przyznanie Opcji stanowi jedynie możliwość uzyskania korzyści w przyszłości tj. właśnie w związku z realizacją praw wynikających z Opcji.

Zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanych przepisów #8722; przyporządkowanie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu realizacji Opcji do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 uzależnione jest od kwalifikacji Opcji Menadżerskich jako instrumentów pochodnych.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; "o.i.f.").

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c o.i.f #8722; instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Jednocześnie #8722; zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) #8722; instrument pochodny to instrument finansowy, którego

* wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

* nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

* rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Podstawową cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem uzależnienie ich wartości od wartości instrumentów bazowych, tj. np. stopy procentowej, wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp. Zgodnie z treścią wyżej przywołanych przepisów jednym z instrumentów pochodnych jest opcja. Opcje oferowane Uczestnikom Programu przez Wystawcę Opcji odpowiadają tej ogólnej charakterystyce #8722; ich wartość została uzależniona od wartości instrumentu bazowego tj. udziałów (akcji) Spółki.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji powiązanej z określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie. Posiadacz pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do udzielenia świadczenia zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywa (instrumentu bazowego), na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Kontrakt opcyjny powstaje wskutek zawarcia umowy, na mocy której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Realizacja opcji może zatem następować "zarówno przez dostarczenie instrumentów bazowych (tzw. fizyczna dostawa, physical settlement) jak i przez tzw. rozliczenie finansowe (cash settlement)" (Aleksander Chłopecki, Opcje i transakcje terminowe. Zagadnienia prawne, LEX).

W przedstawionym opisie zdarzenia, realizacja praw z Opcji nabytych przez Wnioskodawcę nastąpi poprzez realizację kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości instrumentu bazowego, która to wartość zostanie ustalona w oparciu o cenę udziałów (akcji) w Spółce. Umowa nie przewiduje przy tym możliwości odkupienia Opcji przez Wystawcę Opcji. Wnioskodawca nie będzie miał zatem pewności uzyskania przychodu, ponosząc ryzyko charakterystyczne dla źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne #8722; w przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki określone w Umowie, Opcje nie będą mogły zostać zrealizowane.

Należy zaznaczyć, że zarówno ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) o.i.f.) jak i literatura przedmiotu wskazują na szeroki katalog wartości mogących stanowić instrumenty bazowe opcji. "W świetle aktualnych przepisów u.o.i.f. instrumentami bazowymi mogą być zarówno papiery wartościowe (prawa pochodne), jak również inne zmienne (...). W literaturze finansowej, za instrumenty pochodne uważa się "produkty finansowe", których wartość jest określana na podstawie wartości innych aktywów takich jak papiery wartościowe, waluty, towary lub na podstawie wysokości indeksów ekonomicznych". (Andrzej Dmowski, Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, LEX).

Przywołana powyżej charakterystyka instrumentów pochodnych (ze szczególnym uwzględnieniem opcji), pozwala #8722; zdaniem Wnioskodawcy #8722; na zakwalifikowanie nabywanych przez niego w przyszłości Opcji do pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f. Tym samym przychody uzyskane z realizacji Opcji stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przychód powstanie natomiast w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. w momencie spełnienia przez Wnioskodawcę warunków uprawniających do realizacji praw z Opcji, a zatem gdy płatność z Opcji stanie się należna.

Zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym #8722; od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W związku z powyższymi okolicznościami, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód, obliczony zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem stawki podatku 19%. Na Wnioskodawcy będzie ponadto ciążył obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym uzyskania dochodu (poniesionej straty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 5a pkt 13, art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniono m.in. art. 5a ust. 13, art. 9 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które po zmianie stanowią, że:

* ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 ustawy),

* dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy),

* za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy).

Nowe brzmienie ww. przepisów - w myśl art. 17 ustawy zmieniającej - wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.