IBPB-2-2/4511-473/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 401/15, wniosku z 10 października 2014 r. (data otrzymania 17 października 2014 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-906/14/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy częściowo za prawidłowe a częściowo za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, m.in. komandytową, wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast o ile zyski bilansowe osiągnięte w roku przekształcenia zostały wykorzystane na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z racji tego, że spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie posiadała takich zysków uznawanych za zyski niepodzielone, z uwagi na definitywny i ostateczny charakter rozporządzenia tym zyskiem.

Pismem z 22 stycznia 2015 r. (data otrzymania 26 stycznia 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-15/15/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 2 marca 2015 r.

Pismem z 25 marca 2015 r. (data otrzymania 7 kwietnia 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 7 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-3-2/15/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 401/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 1 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. Sp. z o.o. mająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych została wpisana do KRS 24 kwietnia 2007 r. Następnie została przekształcona #8722; zgodnie z Kodeksem spółek handlowych #8722; w spółkę osobową A.G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Postanowienie Sądu Rejonowego o wpisaniu do KRS Spółki komandytowej zostało wydane 2 września 2013 r. Wspólnikami Spółki Komandytowej zostali dotychczasowi Wspólnicy przekształcanej Spółki z o.o. W A. Spółka z o.o., w latach poprzedzających rok, w którym Spółka została przekształcona, występowały straty niepokryte w pełni zyskami bilansowymi dlatego w bilansie Spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych.

Wynik finansowy Spółki osiągnięty za okres od początku roku obrotowego 2013 (rok obrotowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym) do dnia przekształcenia tj. do 2 września 2013 r. był dodatni a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. W dniu 30 sierpnia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysku Spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia Spółki na pokrycie strat z lat ubiegłych. Dlatego też na dzień przekształcenia A. Sp. z o.o. wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych, nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu przekształcenia wystąpił u Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez Spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych strat z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki już podzielone. Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych #8722; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową m.in. w spółkę osobową jaką jest spółka komandytowa. W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych #8722; Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei art. 553 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, że #8722; spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zasady sukcesji uniwersalnej). W konsekwencji powyższego przepisu następuje zmiana formy prawnej spółki z jednoczesną kontynuacją bytu prawnego, a nie likwidacja spółki kapitałowej. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek spółki przekształcanej (A. Sp. z o.o.) staje się majątkiem spółki przekształconej (A.G. Sp. z o.o. Sp.k.). Z kolei zasady sukcesji podatkowej normują przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w myśl których #8722; osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Dlatego zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Stąd wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy nie uzyskują dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej, o czym stanowi art. 28 Kodeksu spółek handlowych w powiązaniu z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (kapitałowych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe a przychód ustala się na dzień przekształcenia. Przepis ten reguluje więc kwestię opodatkowania wszelkich zysków niepodzielonych spółki kapitałowej, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "zysków niepodzielonych". Dokonując natomiast interpretacji norm prawa podatkowego należy powoływać się na przepisy ustaw podatkowych, gdyż w ich treści uregulowany jest podmiot opodatkowania, przedmiot, stawki podatku, zasady przyznawania ulg i umorzeń, podstawa i sposób opodatkowania. Brak definicji legalnej określonego pojęcia, zamieszczonej w danym akcie prawnym uprawnia do przeprowadzenia jego wykładni. Idąc więc za stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 892/12) jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia (chodzi o "zyski niepodzielone") jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że #8722; zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył dalej, "że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." W konsekwencji objęcie stosowną uchwałą przez Spółkę z o.o. jej zysków, skutkuje ich rozdysponowaniem i wyłączeniem z pojęcia "zysków niepodzielonych". Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem, że podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku do wypłaty wspólnikom a części na zwiększenie kapitału zapasowego bądź pokrycia strat z lat ubiegłych Spółki powoduje podział zysku tylko w jego części przeznaczonej do wypłaty dla wspólników. Przekazanie zaś zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie strat z lat ubiegłych jest specyficznym przypadkiem rozdysponowania zysku, gdyż udziałowcy w sposób definitywny i ostateczny wyzbywają się przysługującego im roszczenia. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, w powołanym przepisie ustawodawca nie dokonał zawężenia jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to też każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku z powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zysk bilansowy wypracowany w roku przekształcenia i przekazany na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na pokrycie strat z lat ubiegłych jak również zyski z lat poprzednich przekazane mocą stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na kapitał zapasowy Spółki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-906/14/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia zysku wypracowanego w latach poprzednich na zwiększenie kapitału zapasowego stwierdzając, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez spółkę w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 401/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 stycznia 2015 r.

Sąd uchylając interpretację stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu była wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. a w szczególności sposób rozumienia zawartego w tym przepisie pojęcia niepodzielonych zysków. Zdaniem Sądu, należało bowiem rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jako zysk niepodzielony. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. i pozostawał w niezmienionym brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. (w którym to roku nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o.) a który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd zauważył, że Minister Finansów dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w opisanym wyżej brzmieniu stwierdził, że zysk można uznać za podzielony jedynie wówczas, gdy został on rozdysponowany pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej. Wszelkie zaś inne formy rozporządzania zyskiem (poza przeznaczeniem zysku na pokrycie straty), polegające, tak jak w niniejszej sprawie na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, nie mogą prowadzić do uznania, że mamy do czynienia z zyskiem podzielonym. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być uznana za prawidłową.

Sąd zauważył, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie zostało zastosowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało legalnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w kolejnych ustawach zmieniających ww. przepis u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zdaniem Sądu, by określić prawidłowe znaczenie tego pojęcia należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych, w którym został uregulowany tryb i sposób podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Podstawową rolę odgrywa art. 191 k.s.h. W § 1 tego przepisu przyznano wspólnikowi spółki z o.o. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Jednocześnie, na mocy art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegający na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też na przeznaczeniu go na rzecz zarządu (tantiemy), utworzeniu funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 930/10 wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 231 § 1 i § 2 ust. 2 k.s.h., zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Sądu, z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętego zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, które jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Sąd stwierdził, że realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Ponadto, jak Sąd wskazał wyżej, przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy nie jest jedynym sposobem na jego zagospodarowanie, gdyż umowa spółki może przewidywać inne sposoby jego podziału. Jeżeli uchwała o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy dla wspólników nie zostanie podjęta, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętego zysku przez spółkę nie otrzyma.

Sąd stwierdził, że przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał, że należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

* zysku za ostatni rok obrotowy,

* niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

* kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, zdaniem Sądu, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Z redakcji przedmiotowego przepisu wynika więc, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca wskazał, że zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu k.s.h. są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie powinno mieć doniosłe znaczenie podczas interpretacji pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotnym jest, że kwoty te będą w tym przypadku liczone tylko wtedy, gdy będą mogły być przeznaczone do podziału. To z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie będzie można podzielić.

Zdaniem Sądu, redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu zawartym w k.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony".

Jak Sąd sygnalizował już na wstępie podjętych przez niego rozważań, ustawa p.d.o.f. nie zawiera odpowiedniej definicji legalnej, która nadawałaby pojęciu zysku niepodzielonego odrębnego znaczenia. Z tego względu na potrzeby ustalenia prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy posłużyć się rozumieniem tego pojęcia, jakie zostało wypracowane na gruncie k.s.h. Sąd stwierdził, że w ustawie tej ustawodawca przewidział natomiast, oprócz rozdysponowania zysku pomiędzy wspólników, również inne formy jego podziału, pod warunkiem, że taką możliwość przewiduje umowa spółki. Zatem tylko zysk, co do którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego podziału w jednej z form dopuszczonych w umowie spółki, może zostać uznany za zysk niepodzielony. Jeżeli więc w uchwale zgromadzenia wspólników zdecydowano się na podział zysku w inny sposób niż poprzez przeznaczenie go na dywidendę, to zysk taki nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Decydująca w tym zakresie, zdaniem Sądu, jest literalna wykładnia tego przepisu. Mowa jest w nim jedynie o zysku niepodzielonym, przy czym ustawodawca podatkowy nie poczynił dalszych zastrzeżeń co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się tylko do faktu dokonania podziału. Zatem próby rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki, w ocenie Sądu, stanowić będą nadinterpretację tego przepisu. Sąd stwierdził, że niniejszej sprawie Organ podatkowy miałby rację, gdyby art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przewidywał, że opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

Sąd stwierdził, że za zachowanie wyczerpujące realizację podziału zysku uznać zatem należy każdą uchwałę w przedmiocie podziału zysku, niezależnie od sposobu jaki został przyjęty w ramach przysługujących zgromadzeniu wspólników uprawnień. Sąd zauważył, że taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r.

Jako przykład Sąd podał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, który stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10.

Sąd zauważył, że pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd wskazał, że przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku jest podzielane również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach:

* z 13 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/12,

* z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12,

* z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2490/12, II FSK 2369/12,

* z 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2373/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zdaniem Sądu, nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu. Sąd stwierdził, że nie ma również podstaw do dokonywania, jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, rozróżnienia pojęć zysku podzielonego od zysku rozporządzonego. To ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionych przepisów k.s.h. Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

W ocenie Sądu, o zasadności przedstawionej wyżej wykładni świadczy również sposób, w jaki dokonano nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. Obecnie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy brzmi następująco - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Sądu, treść znowelizowanego przepisu potwierdza słuszność postawionej wyżej tezy, że pojęcie niepodzielonych zysków jest odrębną kategorią znaczeniową od zysku przekazanego na kapitał zapasowy. W przeciwnym razie, ustawodawca nie zdecydowałby się na dodanie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenia, że opodatkowaniu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlega również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Obecne brzmienie ww. przepisu potwierdza, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym, gdyż w ślad za odpowiednimi uregulowaniami k.s.h., również ustawodawca podatkowy zdecydował się na wyraźne rozróżnienie tych kategorii.

Sąd stwierdził, że w okresie, kiedy to miało miejsce przekształcenie Spółki z o.o. a więc w 2013 r. nie istniały podstawy do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysku za lata ubiegłe, przekazanego na kapitał zapasowy, gdyż norma prawna, mogąca stanowić podstawę jego opodatkowania zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Sąd uznał natomiast za zasadne stanowisko Ministra Finansów odnośnie zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia a przeznaczonego na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Niewątpliwie takie rozdysponowanie zyskiem jest równoznaczne z jego podziałem, ma ono charakter definitywny to znaczy nie będzie mógł on zostać wykorzystany na inne cele Spółki.

Końcowo Sąd odniósł się również do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, że Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii zgromadzenia na kapitale zapasowym Spółki z o.o., oprócz zysków z lat ubiegłych, również agio. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie był jednak zobowiązany do ustosunkowania się do zagadnienia ewentualnego opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym jako agio, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że strona skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sformułowała pytanie o wystąpienie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, w której zysk bilansowy został przekazany na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych bądź też zyski bilansowe z lat poprzednich zwiększały kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca we wniosku nie pytał więc o kwestię podstaw opodatkowania agio zgromadzonego na kapitale zapasowym. Również przedstawiając własne stanowisko we wniosku Wnioskodawca odnosił się do zasadności opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie poruszając kwestii tzw. agio, ulokowanego na tym kapitale. Rozważania dotyczące agio zostały podniesione dopiero na etapie skargi. Sąd stwierdził, że organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji a nie odnosić do wszystkich argumentów podniesionych w toku całego postępowania. Zatem z uwagi na fakt, że zarówno w pytaniu, jak i w stanowisku Wnioskodawcy nie poruszano kwestii opodatkowania agio, Organ podatkowy w ocenie Sądu nie naruszył prawa, nie przedstawiając w indywidualnej interpretacji oceny prawnej w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 października 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1- § 3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstał dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie stanowi u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Drugą kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to, czy przeznaczenie zysku bilansowego osiągniętego w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych spowodowało podzielenie zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyżej przytoczonych wyjaśnień wynika, że przeznaczenie środków na kapitał inny niż zakładowy (np. zapasowy) jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to podzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rozdysponowanie zysku bilansowego osiągniętego w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych również oznacza podzielenie tego zysku. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce doszło do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie może zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbył się swojego potencjalnego zysku, który został przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracili prawo do niepodzielonego dotąd zysku co spowodowało w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. przed przekształceniem doszło do przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia na pokrycie straty nie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zarówno przekazanie zysków bilansowych wypracowanych w latach poprzednich na kapitał zapasowy jak i rozdysponowanie zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych oznacza podzielenie tychże zysków. W konsekwencji, w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.