IBPB-2-2/4511-471/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data otrzymania 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

Niewykluczone, że poprzedni wspólnik Spółki, której udziały Wnioskodawca nabędzie, wniesie (wraz z innymi wspólnikami proporcjonalnie do posiadanego udziału w kapitale zakładowym Spółki) dopłaty do Spółki. Wniesienie dopłat nastąpi z zachowaniem zasad zawartych w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h., w szczególności w przepisach art. 177-179 tej ustawy).

W związku z powyższą okolicznością, w razie podjęcia przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o zwrocie całości lub części dopłat w okresie kiedy Wnioskodawca będzie pozostawał udziałowcem Spółki, otrzyma on zwrot dopłat. Ewentualny zwrot dopłat nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w k.s.h.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat, które zostaną wniesione przez poprzedniego wspólnika i nie zostaną mu zwrócone, będzie skutkował u Wnioskodawcy, który nabył udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymując zwrot dopłat, które zostaną wcześniej wniesione przez obecnego wspólnika, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 k.s.h. Przepisy te stanowią w szczególności, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W odniesieniu do terminów i wysokości dopłat art. 178 k.s.h. wskazuje, że oznaczane są one w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W braku odmiennych postanowień umowy spółki, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W kontekście powyższego stanu prawnego dopłatami są wynikające z umowy spółki i zarządzone przez właściwy organ dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Mają one na celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia jej działalności, w tym głównie sfinansowania inwestycji lub pokrycia straty bilansowej. Podkreśla się, że instytucja dopłat jest elementem szeroko rozumianej gospodarki finansowej spółki. Dopłaty stanowią sposób dokapitalizowania działalności spółki alternatywny i z reguły "tańszy" niż zewnętrzne źródła finansowania (A. Herbet, Prawo spółek kapitałowych, System Prawa Prywatnego tom 17A, pkt 4A - Pojęcie i charakter prawny dopłat). Warto również zauważyć, że dopłaty, powiększając majątek spółki, nie zwiększają jej kapitału zakładowego, co wiąże się także z niestosowaniem do nich, co do zasady, surowych reguł wynikających z ochrony tegoż kapitału.

Podsumowując, dopłaty są świadczeniami wspólników na rzecz spółki, które - jakkolwiek zwiększają (czasowo) jej majątek i środki własne - nie stanowią wkładów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i mogą podlegać zwrotowi. Stanowią więc jedno ze źródeł finansowania działalności, podobnie jak udzielenie pożyczki czy też finansowanie właścicielskie. Kluczowe dla niniejszego zdarzenia są jednak przepisy przewidujące możliwość zwrotu dopłat w szczególności art. 179 k.s.h., zgodnie z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Inaczej zatem, niż wkłady wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom. Zwrot ten może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Powinien on być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Wskazać również należy, że jak podkreśla się w doktrynie, prawo wspólnika do zwrotu dopłat jest roszczeniem obligacyjnym o charakterze pieniężnym. Z istoty tej instytucji wynika zresztą, że nie chodzi o środki bezzwrotne lub przeznaczane na trwałe finansowanie działalności spółki, ale stawiane do jej dyspozycji na określony czas.

Prawo do zwrotu dopłat jest również ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Podejście takie wynika z literalnego brzmienia art. 179 k.s.h., jest również podzielane w doktrynie prawa gospodarczego. W szczególności wskazuje się, że w przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. A. Strzępka, CH BECK, SIP LEGALIS 2009, komentarz do art. 179 k.s.h., nb.5).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie natomiast art. 17 tej ustawy - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na potrzeby analizy prawnej zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem kluczowe znaczenie ma jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy, wprowadzający zwolnienie odnoszące się do zwracanych dopłat. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że już z literalnej wykładni przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy dopłat zwracanych udziałowcom bez względu na to czy po stronie udziałowców następowały zmiany podmiotowe, czy też nie, tzn. nie ma znaczenia to, że w chwili wniesienia dopłat udziałowcem była inna osoba, niż w chwili zwrotu (gdzie np. nowy udziałowiec wszedł w posiadanie udziałów np. na podstawie umowy darowizny). Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią literalną, ale i funkcjonalną tego przepisu, bowiem w razie przeniesienia własności udziałów ich wartość uwzględnia wysokość wniesionych dopłat.

W związku zatem z wykładnią literalną oraz funkcjonalną art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot pozostaje na potrzeby tej wykładni bez znaczenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot dopłat pozostaje neutralny dla wspólnika, który takiej dopłaty dokona oraz dla wspólnika, który zwrot dopłaty otrzyma.

Podejście co do neutralności zwrotu dopłat na rzecz nabywcy udziałów znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych już wcześniej przez Ministra Finansów między innymi:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-825/14/JG) oraz w interpretacji z 29 maja 2015 r. (Znak: IBPBII/2/4511-397/15/ŁCz),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2015 r. (Znak: IPTPB2/4511-186/15-4/Akr),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2014 r. (Znak: ILPB1/415-559/14-2/AP),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r. (Znak: ITPB3/423-119/14/DK) oraz w interpretacji z 16 września 2014 r. (Znak: ITPB1/415-797/14/MW).

Analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 382/10 gdzie uznał, że zwolnienie podatkowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozciąga się także na następcę prawnego wspólnika, który wniósł dopłaty do kapitału, gdyż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, wynikający z faktu, że prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z posiadaniem udziału, więc zwolnienia od podatku nie stosuje się tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy - za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe a nie - jak błędnie we własnym stanowisku wskazał Wnioskodawca - do kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ww. ustawy jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Poza tym dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz nie mają wpływu na wysokość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy - umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty - stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych - powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Podsumowując, otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez ówczesnego udziałowca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej przez poprzedniego wspólnika dopłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.